稅收對產業結構影響的分析

摘 要:稅收通過影響企業盈利而進一步影響市場均衡和行業規模，進而影響國家的產業結構。本文定量分析了我國三大稅種變化對企業盈利的影響，發現了各稅種之間的數量聯系和影響，特別是對各行業的差別影響，這是產業政策以及稅收政策的應用所不可忽略的方面。本文以三大稅種為例做的分析對于其他稅種和政策手段的分析也有示例作用。

關鍵詞:產業結構;稅收;企業利潤;增值稅;營業稅;所得稅

中圖分類號:F810.422

文獻標識碼:A

文章編號:1000-176X(2008)07-0089-06

收稿日期:2008-03-24

作者簡介:王春香(1962-)，女，遼寧大連人，博士研究生，主要從事產業經濟與產業組織等方面的研究。E-mai:lwchx2002@ sina.com

從理論上說，影響產業結構變動的因素有供給因素和需求因素、國際貿易和國際投資因素以及產業政策等其他因素。供給因素包括自然條件、人口、技術進步、資金供應狀況、商品供應狀況、環境因素等;需求因素包括消費需求、投資需求等。稅收作為產業政策實施的一個重要手段，對供給、需求和國際貿易以及國際投資都會產生影響，從而成為產業結構調整和優化的一個重要工具。

稅收除了形成政府的收入外，更重要的是可以通過影響企業的盈利水平，誘導企業在有利可圖的情況下自主決定服從政府的產業政策目標。我國的稅種設置目前按課稅對象，可分為流轉稅、所得稅、財產稅、資源稅和行為目的稅五類。①(注：①流轉稅主要包括現行的增值稅、消費稅、營業稅、關稅等;所得稅主要包括企業所得稅、個人所得稅和社會保險稅(也稱工薪稅);財產稅主要包括房產稅、車船使用稅、城鎮土地使用稅等;資源稅則分為一般資源稅和級差資源稅;行為目的稅包括固定資產投資方向調節稅、城市維護建設稅、印花稅、屠宰稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅等。)從企業角度看，影響較大的主要有企業增值稅、營業稅、所得稅三大稅種。②(注：②2007年上半年，國內增值稅、內外資企業所得稅、營業稅和海關代征進口稅收收入占全國稅收收入總額的比重分別為31.2%22.8%、12.9%和11.8%。資料來源:國家稅務總局計劃統計司http: //www.chinatax.gov.cn。)

一、稅收轉移與行業規模

一個常見的觀點是，如果要限制生產，則增加對生產者的征稅;如果要限制消費，則增加對消費者的征稅。其實，這個觀點并不準確。對生產者的征稅會抑制生產，從而迫使該行業在更低的交易量和更高的價格水平上達到均衡。但新的征稅將在生產者和消費者之間分擔。同樣，對消費者的征稅會抑制消費，從而也將迫使該行業在更低的交易量和更低的價格水平上達到均衡。但同樣，新的征稅也將在生產者和消費者之間分擔。

經濟學通過供給曲線與需求曲線決定市場均衡的原理對此做了更為精確的分析。按照經濟學的分析，對生產者征稅將直接影響相應行業的市場供給曲線，新的供給曲線與原來的需求曲線決定新的市場均衡點;對消費者的征稅將直接影響相應行業的市場需求曲線，新的需求曲線與原來的供給曲線決定新的市場均衡點。這個新的市場均衡點所代表的交易量即是達到市場均衡的產量，也就是稅收影響下的產業/行業規模。

以對生產者征營業稅為例，如圖1所示。橫軸表示交易量，縱軸表示交易價格。在稅收增加的情況下，要想讓生產者繼續供應相同的數量，就必須使生產者能得到相同的收益，因而新增的稅收負擔需要通過提高價格來彌補。假定單位產品新增的稅額為，t供給曲線將由原來的S向左上方平行移至S′， S′與S間的縱向距離即等于單位產品稅額t。

供給曲線的平行移動將引起市場交易均衡點的變化。在圖1中，原市場均衡點為E(Q₀， P₀)，新均衡點為E′(Q₁， P₁)， E′Q₁與S相交于G，與P₀E相交于F。顯然，E′G=，t原來市場交易量為Q₀，征稅后減少到Q₁，原來供求雙方按價格P₀進行交易，現在則按P₁進行買賣。對于消費者來說，價格由P₀上升到P₁使其對每單位產品多支出FE′。這意味著在單位產品稅額GE′中，生產者實際只負擔了GF部分，而剩下的FE′部分則通過漲價轉嫁給了消費者。可見，對生產者的征稅最終會由消費者和生產者分擔。同理，如果是直接增加對消費者的征稅，最終的稅額會由消費者和生產者分擔。

進一步，消費者和生產者誰負擔的稅額大，也不取決于是直接增加對生產者還是對消費者的征稅，而是取決于消費者的需求曲線和生產者的供給曲線的相對斜率的大小。圖1代表典型的情況。①(注：①注意這里的需求曲線或供給曲線都是行業或市場的需求曲線或供給曲線，而不是單個消費者的需求曲線或單個企業的供給曲線。)其中，需求曲線向右下方傾斜，即斜率為負，代表市場需求量隨著價格的下降而增加;供給曲線向右上方傾斜，即斜率為正，代表市場或行業供給量隨著價格的上升而增加。在斜率都取絕對值的情況下，如果需求曲線的斜率比供給曲線的斜率大，也就是說，生產者比消費者對價格更為敏感，則消費者負擔的稅額大，企業負擔的稅額小;反之，如果供給曲線的斜率比需求曲線的斜率大，即消費者比生產者對價格更為敏感，則消費者負擔的稅額小，而企業負擔的稅額大。

因此，不管是對企業征稅還是對消費者征稅，都會抑制市場活動，減少交易量，稅賦最終由買賣雙方共同負擔。在其他條件不變的情況下，行業規模將相應縮小。而稅收最終大部分由對價格相對不敏感的一方(生產者或消費者)承擔，小部分由對價格相對敏感的另一方(生產者或消費者)承擔。可以理解，如果某行業過度膨脹，為抑制其增長，可以采取增加稅收的辦法;反之，如果某行業發展不足，為刺激其增長，可以采取減免稅收或補貼的辦法。通過對行業規模的調整，產業結構也隨之變化。因此，稅收是推動產業結構調整、促進產業結構優化與升級的重要手段。

與此同時，政府在利用稅收手段進行市場調節的時候必須慎重。必須搞清楚即將推出的新稅種或新稅率的政策效果如何，明白稅收“優惠”或“懲罰”最終究竟更多地是由哪一方享受或承擔，對企業或消費者的調節力度有多大。例如，為壓制住房價格上升而增加的房屋增值稅、所得稅最終都以更高的房價轉移到買房者身上，除了加速價格上升之外，基本沒有任何減輕購房者負擔的作用，與通過稅收限制銷售者的政策初衷背道而馳。

二、企業利潤模型

經濟學的分析為我們提供了通過稅收調整產業結構的思路。但是，現實中難以取得較為精確的行業供給和需求曲線，上述思路有實際應用上的困難，本文嘗試一種更具有可行性的思路。從上面的分析可以看出，對企業征稅的增加額就是企業成本的增加額，或者是企業利潤的減少額。行業的供給曲線將按照這一數額向上移動。征收的稅額越大，供給曲線向上移動的越多，行業規模縮減的越多。所以，本文將以企業增值稅、營業稅、所得稅為例，通過建立企業利潤模型，分析稅收對企業利潤的影響來反映稅收對產業結構影響的強弱。

按照我國目前的情況，雖然有的企業存在兼營或混合經營增值稅和營業稅的應稅行為，因而需要分別計算應該繳納的增值稅和營業稅，但營業稅的征收范圍和增值稅的征收范圍互不重疊，征收營業稅的不再征收增值稅，征收增值稅的不再征收營業稅。營業稅的具體征稅范圍包括:交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業等行業提供勞務營業額，以及轉讓無形資產、銷售不動產的銷售額。增值稅是對商品的生產、流通、勞務服務中各環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅，大多數制造型和流通型企業需要根據經營結果的增值情況繳納增值稅。

從稅率來看，營業稅的稅率多為3%—5%;增值稅的基本稅率為17%。交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業的營業稅稅率為3%;金融保險業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產的營業稅稅率為5%，娛樂業的營業稅稅率為15%，其余稅率為10%。增值稅一般納稅人①(注：①生產型納稅人，年增值稅應稅銷售額為100萬元人民幣及以上;批發、零售等非生產型納稅人，年增值稅應稅銷售額為180萬元人民幣及以上的企業為一般納稅人。年銷售額達不到前述標準的為小規模納稅人。此外個人、非企業性單位以及不經常發生增值稅應稅行為的企業也被認定為小規模納稅人。商業類小規模納稅人適用的征收率為4%;工業類小規模納稅人適用的征收率為6%，并且均不得抵扣進項稅。)適用17%的基本稅率。為減輕某些行業的負擔，另規定了一檔13%的低稅率，適用行業包括:農業產品，暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤制品，圖書、報紙、雜志，飼料、化肥、農藥、農機(不包括農機零部件)、農膜、金屬和非金屬礦采選產品以及國務院規定的其他貨物。

有盈利的企業要繳納所得稅。長期以來，我國企業所得稅實行的基本稅率為33%的比例稅率。另外，納稅人年應納稅所得額在3萬元以下(含)按18%稅率征稅。納稅人年應納稅所得額在3—10萬元(含)之間的，按27%稅率征稅。為創造公平的稅收政策環境，統一內外資企業所得稅，從2008年1月1日起，又將企業所得稅稅率從33%降低至25%。

下面分別以tp、tv、te代表營業稅、增值稅和所得稅的稅率，建立企業年度利潤模型，并按照5%、17%、25%作為基準稅率，分析說明稅收調整對產業和產業結構的影響。

以E代表企業所得稅后的年度利潤， P代表產品平均價格，Q代表年度銷售量， F代表固定成本總額，因而單位產品固定成本為F/Q;V₁代表計算增值稅時單位產品中可以抵扣的變動成本，V2代表計算增值稅時不能抵扣的單位產品變動成本，因而全部單位產品變動成本V= V₁+ V₂，則企業年度利潤的一般模型為:

E={[ PQ(1-tp)-V1Q ](1-tv)-F-V2Q}(1-te) (1)

其中，F主要包括廠房、設備的折舊，管理費用和利息費用;V₁主要包括購進的物料和人工成本，V₂主要包括企業經營中追加的人工費用。將基準稅率帶入上述模型，得:

E={[ PQ(1-5% )-V₁Q ](1-17% )-F-V₂Q}(1-25% ) (2)

對于正常的有盈利的企業而言，或者要同時繳納增值稅和所得稅，或者要同時繳納營業稅和所得稅。因此，上述一般利潤計算模型可以分別簡化為以下兩個模型。

對于繳納營業稅的行業而言，利潤計算模型如下:

E=[ PQ(1-tp)-F-VQ](1-te) =[ PQ(1-5% )-F-VQ](1-25% ) (3)

對于繳納增值稅的行業而言，利潤計算模型如下:

E ={[ PQ-V₁Q ](1-tv)-F-V₂Q}(1-te) ={[ PQ-V₁Q ](1-17% )-F-V₂Q}(1-25% ) (4)

三、營業稅與增值稅變化的比較

由于稅基和稅率的差異，營業稅和增值稅稅率一定幅度和比例的變化都會有不同的影響，下面具體測算這種影響的差異。

1·稅率一定幅度變化的影響

不妨考慮稅率一個百分點的調整。比如營業稅率增加一個百分點，即從5%增加到6%，或者增值稅率增加一個百分點，即從17%增加到18%，對企業稅后利潤的影響。根據模型(3)，營業稅率從5%增加到6%，企業稅后利潤將減少0.75% PQ;②而根據模型(4)，增值稅率增加一個百分點，即從17%增加到18%，企業稅后利潤將減少0·75% (PQ-V₁Q)。③

由于PQ> PQ-V₁Q，營業稅率增加一個百分點對相應行業的影響要大于增值稅率增加一個百分點對相應行業的影響。因此，可以說企業對營業稅率的同樣百分點的變化要比增值稅敏感因為營業稅和增值稅基準稅率差異較大(分別是5%和17% )，所以，同樣一個百分點的變化代表不同的變化程度。營業稅一個百分點的變化影響更大是理所當然的，或者說這樣的分析在理論上意義不大，但在實際中，稅率的調整很可能是一個或幾個百分點的變化，所以這樣的分析有實際意義。當然，有必要考慮稅率一定幅度或同樣幅度調整的影響，所以，下面我們還要繼續分析稅率同比例變化的影響。

當然，已知稅率一個百分點調整的影響，也就不難分析稅率不同百分點變化的影響。例如，企業營業稅率由5%下調到3%，即下調2個百分點，則企業利潤將增加2×0.75% PQ=1.5%PQ。同樣，如果企業增值稅率由17%下調到15%，則企業利潤將增加2×0.75% (PQ-V₁Q)=1.5%(PQ-V₁Q)。

根據上述分析結果，還可以推算如果由上繳5%的營業稅改為上繳17%的增值稅，對企業利潤的影響。具體測算結果為(V₁-0.706P)12.75% Q。①

因此，如果V₁>0.706P，則企業盈利增加，由營業稅改為增值稅將鼓勵企業擴大投資和生產，從而行業規模隨之擴大;反之，如果V₁<0.706P，則企業的盈利減少，由營業稅改為增值稅將抑制企業的投資和生產，從而行業規模隨之縮小。如前所述，V₁主要包括購進的物料和人工成本，即代表計算增值稅時的進項抵扣部分。根據常識可以判斷，企業進項抵扣部分超過銷售總額的70.6%的情況是很少見的。因此可以說，按照目前的稅率和增值計算方式，由營業稅改為增值稅實際將限制相應行業的投資和生產。

2·稅率一定比例變化的影響

不妨考慮稅率1%的調整。由于5%×1% =0.05%，17%×1% =0.17%。在基準利率的基礎上增加1%，意味著營業稅從5%增加到5.05%，增值稅從17%增加到17.17%。根據模型(3)，營業稅率從5%增加到5.05%，企業稅后利潤將減少0.0375%PQ;②而根據模型(4)，增值稅從17%增加到17.17%，企業稅后利潤將減少0.1275%(PQ-V₁Q)。③

0.0375%PQ與0.1275% (PQ-V₁Q)的大小難以直接比較。令:

0.0375%PQ=0.1275% (PQ-V₁Q)，可得:

375P=1275 (P-V₁)，從而

V₁/P=1-375/1275=70.6%

如前所述，V₁/P代表增值稅計算中的進項數額與銷項數額的比例，可稱之為抵扣比例。這里的分析印證了前面的分析結果。當抵扣比例小于70.6%時，營業稅率1%的變化引起的企業盈利的變化將超過增值稅率1%的變化。現實中我國實行的是生產型增值稅，原有固定資產的折舊及絕大部分固定成本不能在計稅時扣除。④抵扣比例達到或超過70.6%的情況很少，因此，可以說企業對營業稅率的同比例變化要比增值稅敏感。

已知稅率1%調整的影響，也就不難分析稅率各種百分比變化的影響。如果企業營業稅率由5%下調到3%，即下調40%。則企業利潤將增加40×0.0375%PQ = 1.5%PQ。與前一部分的分析結果完全一致。

同樣，根據上述分析結果，還可以推算出如果企業由上繳5%的營業稅改為上繳17%的增值稅，則企業利潤將變動(V₁-0.706P) 12.75%Q。⑤結果同樣與前一部分的分析完全一致。說明由營業稅改為增值稅，按照目前的稅率和生產型增值稅的計算方式，確實在一定程度上增加了企業負擔，減少了企業稅后盈利。

假設目前上繳增值稅的企業平均抵扣比例為30%，按照同樣的思路，可以分析抵扣比例每增加一個百分點，即從30%增加到31%，對上繳增值稅行業企業的利潤影響。具體而言，抵扣比例每增加一個百分點，企業利潤將增加0.1275%PQ。①

可以想象，我國如果實行增值稅從生產型到消費型的改革，各行業因抵扣比例變動不同，對企業盈利的影響會有不同。假設由此引起抵扣比例增加在10個到50個百分點，平均將增加30個百分點。由此將增加上繳增值稅行業企業的利潤為:

最低: 10×0.1275%PQ = 1.275%PQ

最高: 50×0.1275%PQ = 6.375%PQ

平均: 30×0.1275%PQ = 3.825%PQ

注意上述最低1.275%、最高6.375%和平均3.825%都代表增加的利潤占銷售總額的比例。這對絕大部分企業都是一個巨大的利好因素。許多企業借機可以扭虧為盈，或者走上良性循環軌道。顯然，實行增值稅從生產型到消費型的改革將大大解放相應行業的生產力，促進相應行業的發展，比如固定資產比重較大的重工業和能源工業等。因此，對于需要鼓勵發展的某些工業行業，可以通過提早進行增值稅從生產型到消費型的改革試點來達到政策意圖。

四、所得稅變化的影響

從以上分析中得知，在我國目前的基準稅率基礎上，無論是一個百分點的變化還是同樣百分比的變化，營業稅對企業的影響程度都超過增值稅。其實，這里的道理很簡單，因為營業稅是針對企業全部銷售額的征稅，而增值稅是針對企業部分銷售額的征稅。同樣比例或幅度的稅率變化對企業利潤的影響肯定是營業稅超過增值稅。當然，這只是一個初步的分析，我們可以利用上述的定量分析框架，對政策變化的定量效果進行更進一步的分析。

按照同樣的邏輯，因為所得稅是對部分“增值額”的征稅，因此，所得稅同樣比例或程度的稅率變化對企業利潤的影響肯定小于增值稅，當然更小于營業稅。如果運用稅收工具調整產業結構，要注意營業稅力度大于增值稅，增值稅力度大于所得稅。換句話說，針對一定產業規模或結構調整目標的稅率調整，如果運用營業稅，幅度或程度要小點;如果運用所得稅，幅度或程度可以大點;而增值稅的調整可以介于兩者之間。

然而，這里的情況遠不止于這么簡單。對于繳納營業稅和增值稅的行業而言，所得稅同樣比例或幅度的稅率變化對企業利潤的影響還有不同，這是政策制定者不可忽略的。

對于繳納營業稅的行業而言，所得稅增加一個百分點將減少利潤0.95% PQ-1% (F+VQ);②對于繳納增值稅的行業而言，所得稅增加一個百分點將減少利潤0.83% (PQ-V₁Q-1% (F+V₂Q)。③

令0.95% PQ-1% (F+VQ) = 0.83% (PQ-V₁Q)-1% (F+V₂Q)

整理得:12P-100V =-83V₁-100V₂

由于100V=100V₁+100V₂

所以12P-17V₁=0

V₁/P=12/17=70.6%

我們再次得出了與上面相同的70.6%的抵扣比例標準。這是不難理解的，因為同樣所得稅的變化將引起實際營業稅和增值稅同樣比例的變化。不必再計算所得稅率1%變化的影響，結果與一個百分點的變化肯定也是一樣的，因為都是所得稅相同變化的影響。令人感到意外的是同樣所得稅的變化，會因為繳納營業稅與增值稅的不同而受到不同的影響。只有當抵扣比例正好等于70.6%時影響相同。當抵扣比例小于70.6%時，繳納營業稅的行業利潤減少得多;當抵扣比例大于70.6%時，繳納增值稅的行業利潤減少得多。

考慮到抵扣比例的變化在政策控制上難度較大，比如，實行增值稅從生產型到消費型的轉型改革，雖然方向上可以肯定是增加了抵扣比例，但是否可以達到或正好達到抵扣比例為70.6%，恐怕是難以做到的。相比而言，稅率的調整和控制要簡單和方便的多。根據這樣的思路，下面還是以目前平均抵扣比例30%為假設基礎，測算一下使繳納增值稅的企業和繳納營業稅的企業有相同所得稅敏感度的增值稅稅率。

通過數學推導可以得出，在相同所得稅敏感度下的增值稅率應該為:

ta =-35.7% +V₁/P/70% (5)①根據模型(5)，在平均抵扣比例30%的假設基礎上，增值稅率應該為7.16%。這個相同敏感度的增值稅率7.16%大大低于我國目前統一的17%的增值稅率，也再次印證了前面的結論，即由營業稅改為增值稅會增加企業負擔，降低企業盈利。同時，將不同的V₁/P比率帶入公式(5)，得出的增值稅率ta差異較大。比如，按照平均抵扣比例為25%計算，與5%營業稅具有同等敏感度的增值稅率應該為0.01%;按照平均抵扣比例為35%計算，與5%營業稅具有同等敏感度的增值稅率應該為14.30%。

由于難以找到確切的行業或平均V₁/ P數據，這里不便下具體結論，即某行業或平均增值稅率應該調高或調低。但上述分析表明，合適的增值稅率與V₁/P的具體比例大小關系密切。而可以肯定的是，現實中各行業V₁/P的大小差異很大，純粹轉手貿易的行業這個比例可能很高，而勞動密集的加工行業這個比例可能很低。所以，也許合適的增值稅率應該分行業規定，而不是全社會統一的稅率。聯系前面的分析，也許增值稅率可以分三類行業分別規定。一類是商業和貿易類行業，可以維持當前的高增值稅率。第二類是一般工業，可以適當降低增值稅率。第三類是勞動密集型工業和固定成本比重大的工業，可以較大幅度地降低增值稅率。無論如何，增值稅率至少應該分工業和商業分別規定。

五、結 論

稅收通過影響企業盈利將進一步影響行業市場的均衡和行業規模，進而影響國家的產業結構。本文在這一基本原理基礎上，重點分析了我國三大稅種變化對企業盈利的影響，有助于政策的定量效果分析。分析得出了若干有價值的初步結論，包括增值稅代替營業稅會增加企業負擔，減少企業盈利，進而抑制相應行業發展。因此，實行增值稅從生產型到消費型的改革或降低增值稅稅率是勢在必行的選擇，也可考慮不同行業實行有差別的增值稅率。同時，分析中也演示出，各種稅收政策之間是相互聯系和影響的，甚至同樣所得稅率的調整，對于繳納營業稅和繳納增值稅的企業而言，影響都是不同的。雖然這增加了定量效果分析的難度，也增加了政策制定的難度，但這是相關產業政策研究不可回避的現實。

應該說明，本文以三大稅種為例做的分析對于其他稅種和政策分析有示例作用，但限于篇幅，不再展開論述。本文的研究在以下兩方面有待于進一步深入:一方面，應用于具體行業的分析時，借助于行業的總需求和供給曲線(方程)，可以得出最終的產業規模變動情況。另一方面，現在基本上是靜態角度的研究，沒有考慮行業之間的關聯和相互影響，這種行業間的影響需要進一步的描述或討論。

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(責任編輯:于振榮)