審計效率、審計效果與審計業務流程再造

摘要：文章從審計效率與審計效果兩個視角構造了一個審計業務流程再造函數，在此函數的約束下，我們通過規劃審計程序結構安排探討審計效率，通過加強審計職業判斷和引進風險導向審計探討審計效果，最后我們圍繞注冊會計師審計服務委托人、審計戰略目標、審計業務流程整合以及審計人力資源管理等主要內容，試圖構建一個注冊會計師審計流程再造的理論框架。

關鍵詞：審計效率；結構標準化；審計效果；職業判斷；審計業務再造；風險導向審計

19世紀80年代，審計職業迅速發展，專業隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會計師事務所設計并執行了高度結構化的審計程序(Imhoff，2003)，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率(Efficiency)，但注冊會計師失去了職業判斷，審計效果(Effective)得不到保證。21世紀初國內外會計造假事件頻頻，審計程序結構化就被指責為審計失敗的罪魁禍首。會計師事務所進行審計業務流程再造，考慮降低審計成本的同時，必須注意到審計程序安排的效果。

一、審計業務流程再造：一個審計效率與審計效果的函數

近年來國內外一連串會計造假事件使注冊會計師職業陷入信任危機。(zeft，2003)審計服務能增加價值嗎?人們指責注冊會計師的同時，又期望注冊會計師能為證券市場“混亂”的局面提供一個解決辦法(Power，2003)。重塑注冊會計師職業在資本市場中的地位，提升注冊會計師職業的競爭能力，近幾年是注冊會計師職業發展的一個分水嶺。

20世紀80年代以前管理會計的發展歷程基本上可以分為50年代的執行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”(Effective)，強調把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”(Efficiency)，強調首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達到企業“價值最大化”的財務目標。(聶新軍、張立民，2008)從注冊會計師審計服務競爭力角度思考，就是以最少的審計資源耗費完成審計戰略目標，最終滿足顧客——審計委托人的需求。我們以ACI代表“審計服務競爭力指數”，以S代表“審計委托人滿意度”，以C代表“審計資源耗費”，建立注冊會計師審計服務競爭力模型：

審計服務競爭力指數(ACI)=審計委托人滿意度(S)/審計資源耗費(C) (1)

模型(1)顯示，增加“審計服務競爭力指數”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計委托人價值的項目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計資源耗費”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計計劃。在審計戰略決策的過程中。審計項目的選擇是關鍵，如果會計師事務所選擇的項目不是委托人需要的，那么審計服務提供的越多，質量越好，因為方向背道而馳，浪費的審計資源將越大?！癝”值提高的同時“C”值降低，審計服務才是“物美價廉”、高性價比的產品，如此才具有旺盛的競爭力。

審計服務是通過具體的審計業務流程完成的，提高審計服務的競爭力必須有一個高效的審計業務流程。怎樣才能根據經濟環境的變化做好審計業務流程再造?審計業務流程必須能夠增加審計的價值(張立民、聶新軍，2007)。同時審計成本又最低。我們把模型(1)的“審計委托人滿意度”的S值換成“審計效果”Effective值，把“審計資源耗費”的C值換成“審計效率”Effieiency值，建立審計業務流程再造模型：

審計業務流程再造指數(ASAI)=審計效果(Effective)/審計效率(Efficiency) (2)

審計業務流程再造指數ASAI值等于“審計效果“Ef-fective值除以“審計效率”Efficiency值。注冊會計師審計程序業務流程再造過程中，必須考慮到審計效果與審計效率兩個方面。

二、審計程序結構標準化：提高審計效率

Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計結構描述為審計“人員、任務和指令”的嚴格安排，以達到對組織工作更精確和預先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認為審計結構包括“人員、任務和指令的安排”與“審計技術”兩個部分。審計技術又包括審計工具和決策助手。對于會計師事務所管理層(Management)來說，審計結構標準化能夠有效地降低審計成本，對于會計師事務所審計從業人員(Practitioner)來說，機械化的審計決策方法簡化了審計程序。

1.“自上而下”降低審計成本的驅動。1990年代，審計客戶給注冊會計師施加巨大壓力以減少收費(zeft，2003)，同時，內部審計的出現加劇了注冊會計師審計收費的壓力，內部審計給審計客戶提供了一種成本更加低廉的信息質量可靠性保證的服務。注冊會計師審計服務市場表現出明顯的低價競爭特征，事務所維持審計租金變得困難重重(Hay Knechel，2005)，它們都想取得長期客戶關系以獲得未來的經濟利益(De Angelo，1981；Simon Francis，1988)。然而，當客戶費用意識增加時。審計計劃及其執行受到愈來愈大的壓力，標準化“成本固定”的審計程序似乎是適時的應對措施，會計師事務所努力使審計程序形式化。

審計結構的增加體現在審計程序的許多方面。統計抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster， Roussey，1990)，風險基礎測試(Kreutzfeldt Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier Hansen，1987)，以及持續經營評估(Mutchler Williams。1990)等都是該信念的自然產物。增加審計結構是會計師事務所管理層控制寬泛的和多樣化審計操作的最好方法，為降低審計程序中對判斷的嚴重錯誤，大型會計師事務所管理層自上而下下達命令給具體的審計從業人員(Knechel，2000)。從審計效率角度上說，結構多比結構少好，標準化審計結構嚴格控制了審計成本。在審計失敗案件中。標準化審計結構甚至被認為是審計工作嚴謹的代名詞，因此，標準化審計結構對審計結論更有防御性(WMlaee，1983)。

2.“自下而上”簡化審計程序的要求。引起審計程序標準化的另一原因是會計師事務所審計從業人員(Practi-tioner)自下而上的結構要求。會計師事務所新聘從業人員沒有執業經驗，他們期望審計工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標準化的審計程序免除了審計從業人員對不確定的和不明確的審計環境的職業判斷。他們的任務就是按照標準的審計程序操作，這大大降低了他們的責任和風險(Bamber et a1.，1989)。

在美國，20世紀80年代會計師事務所的擴充導致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應屆大學畢業生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網上招聘的畢業生大都習慣于學校以計算為主的會計業務練習，這種機械的方法只適合于學校里低級會計課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進入充滿不確定性的審計職業，沒有那種清楚而確定的環境。這讓許多新人審計從業人員感到不適。缺少實務經驗的審計專業人士希望事務所對他們的職責和工作中作出確切的安排。從而產生了對審計結構標準化的內在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動，審計程序結構仍然在悄無聲息地標準化，以減少審計從業人員對審計環境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。

3.審計程序標準化的局限性。審計程序標準化，操作性強，可以統一作為專業整體的審計師行為，如同規則導向下的會計準則，標準化審計程序很容易被規避。標準化審計程序具體表現出以下局限性：第一。標準化審計程序抹殺了審計工作的靈活性。習慣于標準程序的審計人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認識到了，標準化操作原則可能不會給予他們足夠的靈活性，以追查可能發現的線索或錯誤行為。第二，標準化審計程序抹殺了審計從業人員的創造性和職業判斷，準則不可能就所有的事項和狀況進行規定，如果準則沒有明文規定，審計人就無所適從。第三，審計程序調整成本高。調整標準化的審計程序，以適應一個不斷變化的環境和審計技術將花費更多代價。

當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時職業判斷和靈活性的缺失對審計實務威脅到達功能性障礙的程度。Fischer(1996)實驗研究發現，審計人員好像對審計技術深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計被標準化方式的一個重要的問題是——它使審計師把他們承擔的職責退位到信息處理工作”。結果是。較多的機械化工作和較少的職業判斷，更加快速的審計商業化。這種局面為新一輪的審計內部流程再造播下革命的種子。

三、審計職業判斷與風險導向審計：聚焦審計效果

審計實務界通過機械的和固定的結構以標準化審計程序，從而提高審計效率(Cushing Loebbecke，1986)。隨著世界經濟全球化，以及企業經濟業務越來越復雜，企業間的結合更緊密了，而且企業更加依靠于技術了。會計公司也許豪賭他們高度結構化審計方法的效能，雖然審計程序被現代技術武裝到牙齒，但事實證明它們的愿望并沒有實現，20世紀90年代審計程序結構標準化高潮為十年后審計失敗系列案埋下了禍根。

1.注冊會計師審計回到歷史原點：職業判斷。財務報表審計是以財務報表的公允反映為審計主題的信息審計，財務報表是通過對企業發生的經濟業務按照會計規則進行辨別、認識、計量和描寫等高度專業性質的會計加工而形成的信息。經濟業務是企業各個部門的業務人員為了實現企業目標而進行的行為的經濟表現。企業有各種各樣內容的經濟業務，對應于經濟業務的會計處理也多種多樣。雖然在系統性的會計規則框架下會計處理是有據可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會計規則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會計行為是在正確認識經濟業務事實的基礎上，通過運用特定的會計規則，將該經濟業務變換為信息的過程。經營者和會計人員的判斷對會計規則的選擇和運用具有非常大的影響。而財務報表是通過受他們的判斷影響的會計過程編制而成的(謝少敏，2006)。

審計是會計工作的延伸(胡玉明，2002)。審計在這樣充滿主觀判斷的領域。通過評價注冊會計師自身獲取的證據，對經營者選擇和運用會計規則判斷是否符合被審計單位實際情況。為了做到從公正的立場(即不受企業方面的干涉或壓力的影響)對會計報表發表意見，注冊會計師必須具備相應的專業能力和實務經驗，否則注冊會計師很容易被被審計單位牽著鼻子走。只有充分的專業能力和豐富的實務經驗相輔相成，才能獨立地進行恰當的審計判斷。

審計程序結構的好處來自于自動、機械的判斷，審計程序方面加入結構通常表現為正式的決策幫助、檢查表和強制性程序、計算機一輔助等形式。然而，職業經驗表明，藉由指導審計師行為的嚴格的輔助通常不能獲得成功，從而標準化審計程序時常遭到有足夠洞察力的注冊會計師的抵抗，他們意識到威脅，這些工具在審計中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統應該提高對判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業判斷(Knechel，2000)。

2.審計業務流程再造高潮：風險導向審計。注冊會計師迫于削減(Cutback)審計成本的壓力不斷地使審計程序標準化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對利益相關者(Stakehold-ers)的價值(W.Robert Knechel，2007)。一家國際會計公司內部研究發現，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計工作仍然存在，分派給低級審計人員的工作表現的更為明顯(Knechel，Rouse， Schelleman，2005)。

隨著企業財務欺詐案的不斷出現，鑒于傳統審計方法不能達到審計的效果(滿足審計委托人的需要)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代開始進行新一輪審計業務流程再造，這就出現了現代風險導向審計?，F代風險導向審計是以戰略觀和系統觀為指導思想、以被審計單位的重大錯報風險評估為基礎、充分考慮企業經營風險的一種新的審計模式。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。我國2007年1月1號開始實施的中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則中》第十六條中規定：“被審計單位在實施戰略以實現其目標的過程中可能面臨各種經營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風險?！?/p>

現代風險導向審計方法具有以下特征：一是要求對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險：二是注重運用分析性程序來識別可能存在的重大錯報風險：三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計：四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據既包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，也包括了解企業及其環境獲取的證據。注冊會計師需要對客戶的“剩余風險”進行分析，剩余風險直接反映與客戶具體會計認定有關的固有風險，可以考察客戶內部流程的質量(即指出流程不可靠的地方)，同時指出在某種壓力下管理層做出有違財務報告和公司治理的行為。(如圖1)這可以指導注冊會計師安排進一步審計程序，從而消除審計程序流程中不必要的審計作業(W.Robert Knechel，2007)。

四、總結：審計業務流再造的邏輯

注冊會計師審計業務流程再造是一個系統的過程，首先，注冊會計師考慮審計服務的效果。注冊會計師必須明確審計服務的“顧客”——審計委托人是誰，他們需要什么服務，這是注冊會計師審計的目標和戰略定位問題，是審計業務流程再造的起點(張立民、聶新軍，2006)。其次。注冊會計師考慮審計服務的效率。審計服務通過具體的審計業務流程完成，高效的審計業務流程需要一定的結構安排，注冊會計師審計必須在審計結構和審計職業判斷中尋求一種平衡。再次，配備優秀的審計從業人員。審計業務流程是由審計從業人員完成的，會計師事務所需要配備優秀的、具有充分職業判斷能力的審計人員，怎樣才能獲得優秀的員工，必須要有良好的事務所人力資源管理，建立起學習型組織。我們的邏輯：優秀的審計人員→高效的審計業務流程→有價值的審計服務→審計委托人滿意→會計師事務所獲得社會回報→優秀的審計人員……如此往復循環。