淺議金融資產及其轉移的確認和計量

一、金融資產的確認和計量

金融資產主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債券投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。

（一）金融資產的初始確認

企業會計準則第22號第二章第七條規定，金融資產在初始確認時劃分以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。例如：企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票債券基金等。再如，企業持有的金融資產屬于進行集中管理的可辨認金融工具的一部分，切有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理，應作為交易性金融資產。衍生工具如不作為有效套期工具的應作為交易性金融資產。（2）持有至到期投資；是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。（3）貸款和應收款項；指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。通常情況下，工商企業因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業銀行發放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，一般應當劃分為貸款和應收款項。（4）可供出售金融資產；是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為上述三項的金融資產。

例如:甲公司為充分利用資金，實現股東財富最大化，在二級市場上利用閑置資金購買了乙公司發行在外的普通股股票，以銀行存款轉賬支付100萬元，同時發生交易費用1.1萬元。

該項金融資產如何分類呢，我們首先分析甲公司購入乙公司股票是為了充分利用閑置資金，實現股東財富最大化，其目的顯然是為了近期出售以賺取差價。其應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

企業會計準則第22號第二章第十九條歸定企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他金融資產或金融負債；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

（二）金融資產的初始計量

企業初始確認的金融資產，應當按照公允價值計量。對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。

企業取得金融資產支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨卻認為應收項目，不構成金融資產的初始入賬金額。

（三）金融資產的后續計量

金融資產的后續計量主要是指資產負債表日對金融資產的計量.不同類別的金融資產，后續計量采用的基礎不完全相同。

1.公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當采用公允價值進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用；該金融資產的公允價值變動應當計入當期損益。

企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認投資收益。

2.持有至到期投資

持有至到期投資應當采用攤余陳本進行后續計量。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入。

3.貸款和應收款項

貸款和應收款項應當采用攤余成本進行后續計量。貸款持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

4.可供出售金融資產

可供出售金融資產應當采用公允價值進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、只有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等四類資產因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關的，應當按照套期會計方法處理。

對于按規定應當采用公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。

二、金融資產轉移的確認和計量

金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一

方（轉入方）。如出售應收債權、應收票據貼現。金融資產轉移可能是整體轉移和部分轉移。

（一）金融資產轉移的確認

金融資產轉移的確認分為終止確認的金融資產轉移和不終止確認的金融資產轉移兩種情形。

1.終止確認的金融資產轉移

企業將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給收入方的，或放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。如：企業已不附追索權方式出售金融資產；業將金融資產出售，同時與買方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約條款的設計，使得該金融資產的買方極小可能會到其行權）。此時應終止該金融資產的確認。

2.不終止確認的金融資產轉移

企業面臨的風險沒有因金融資產轉移發生實質性改變的，例如：將貸款整體轉移但對貸款可能發生的信用損失進行全額補償，此時不應當終止確認該貸款的轉移；企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購；或是簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權，使得買方很可能會到期行權。上述情形企業不應當終止確認轉移的金融資產。

企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應當將該類投資的剩余部分充分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。

（二）金融資產轉移的計量

1.滿足終止確認條件的金融資產整體轉移

金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（1）所轉移金融資產的賬面價值；

（2）因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（如果是可供出售金融資產）之和。

2.滿足終止確認條件的金融資產部分轉移

金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（1）終止確認部分的賬面價值；

（2）終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（如果是可供出售金融資產）之和。

3.不滿足終止確認條件的金融資產轉移

企業仍保留與所轉移金融資產上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將受到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與金融負債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融資產不滿足終止確認條件的金融資產轉移產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移的金融資產以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的負債。企業仍保留與所轉移金融資產上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體，并將受到的對價確認為一項金融負債。

此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與金融負債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融資產不滿足終止確認條件的金融資產轉移產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移的金融資產以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的負債。

三、金融資產減值的計量

企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

（一）持有至到期投資、貸款和應收款項的減值及其轉回處理

持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產賬面價值減記至未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

對持有至到期投資、貸款及應收款項等金融資產確認減值后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

（二）可供出售金融資產減值及其轉回處理

可供出售金融資產發生減值的，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

以上論述基本闡明了金融資產初始取得、轉移、減值過程中的確認與計量方法，我們在會計處理中要抓住問題的實質，根據企業會計準則的要求，進行妥善的確認與計量。

（作者單位：濟南城建工程公司）