淺議金融資產(chǎn)及其轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量

一、金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債券投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

（一）金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號第二章第七條規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。例如：企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票債券基金等。再如，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具的一部分，切有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)。衍生工具如不作為有效套期工具的應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資；是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（3）貸款和應(yīng)收款項；指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，工商企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，一般應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項。（4）可供出售金融資產(chǎn)；是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為上述三項的金融資產(chǎn)。

例如:甲公司為充分利用資金，實現(xiàn)股東財富最大化，在二級市場上利用閑置資金購買了乙公司發(fā)行在外的普通股股票，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付100萬元，同時發(fā)生交易費用1.1萬元。

該項金融資產(chǎn)如何分類呢，我們首先分析甲公司購入乙公司股票是為了充分利用閑置資金，實現(xiàn)股東財富最大化，其目的顯然是為了近期出售以賺取差價。其應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號第二章第十九條歸定企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)或某金融負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類為其他金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（二）金融資產(chǎn)的初始計量

企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨卻認(rèn)為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

（三）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)的計量.不同類別的金融資產(chǎn)，后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)不完全相同。

1.公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；該金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)投資收益。

2.持有至到期投資

持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用攤余陳本進(jìn)行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入。

3.貸款和應(yīng)收款項

貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。貸款持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

4.可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、只有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等四類資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)按照套期會計方法處理。

對于按規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一

方（轉(zhuǎn)入方）。如出售應(yīng)收債權(quán)、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)分為終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移兩種情形。

1.終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

企業(yè)將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給收入方的，或放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如：企業(yè)已不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約條款的設(shè)計，使得該金融資產(chǎn)的買方極小可能會到其行權(quán)）。此時應(yīng)終止該金融資產(chǎn)的確認(rèn)。

2.不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，例如：將貸款整體轉(zhuǎn)移但對貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補償，此時不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該貸款的轉(zhuǎn)移；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購；或是簽訂看跌期權(quán)合約，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)，使得買方很可能會到期行權(quán)。上述情形企業(yè)不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分充分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量

1.滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：

（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；

（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（如果是可供出售金融資產(chǎn)）之和。

2.滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偅⑾铝袃身椊痤~的差額計入當(dāng)期損益：

（1）終止確認(rèn)部分的賬面價值；

（2）終止確認(rèn)部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（如果是可供出售金融資產(chǎn)）之和。

3.不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將受到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與金融負(fù)債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的負(fù)債。企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將受到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。

此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與金融負(fù)債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的負(fù)債。

三、金融資產(chǎn)減值的計量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的減值及其轉(zhuǎn)回處理

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)賬面價值減記至未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

對持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回處理

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認(rèn)減值損失時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

以上論述基本闡明了金融資產(chǎn)初始取得、轉(zhuǎn)移、減值過程中的確認(rèn)與計量方法，我們在會計處理中要抓住問題的實質(zhì)，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，進(jìn)行妥善的確認(rèn)與計量。

（作者單位：濟南城建工程公司）