網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)會計信息披露研究

［摘 要］ 本文在分析會計信息披露產(chǎn)生及發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上，對目前網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)會計信息披露模式進行研究，認為基于“事項法”的會計信息披露模式將成為會計報告的主流，并通過對會計信息生成模型的改進最終改進會計信息質(zhì)量。

［關(guān)鍵詞］ 會計信息披露；事項法；事項法會計

［中圖分類號］F232［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0014-03

及時、真實、充分、公平地向廣大投資者披露可能影響投資者決策的會計信息是企業(yè)必須履行的義務(wù)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使得人們對于信息技術(shù)對會計的影響有了更多的期待，企業(yè)會計信息披露從其產(chǎn)生到發(fā)展無不依賴于會計環(huán)境的變化，從復式記賬到股份公司的出現(xiàn)再到現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的滲透，企業(yè)會計信息披露不斷地順應(yīng)發(fā)展環(huán)境，在會計信息披露內(nèi)容、披露方式等方面作出相應(yīng)的調(diào)整，以充分滿足不同環(huán)境下會計信息使用者日益變化的需求。

一、會計信息披露的產(chǎn)生及發(fā)展

會計信息披露起源于復式簿記，其發(fā)展有賴于會計環(huán)境變化所導致的對會計信息的新需求，特別是股份公司的出現(xiàn)進一步加速了會計信息披露的發(fā)展。利特爾頓（A. C. Littleton）在《20世紀以前的會計發(fā)展》一書中，系統(tǒng)地提出了復式簿記產(chǎn)生的7項必要條件：文字、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣、信用、商業(yè)、資本等。以上這些條件同時構(gòu)成了會計信息披露形成的基本要件。邁克爾·查特菲爾德在其名著《會計思想史》中認為，在利特爾頓列舉的7項必要條件的基礎(chǔ)上，還應(yīng)加上意大利商業(yè)的合伙和委托代理關(guān)系，這兩項條件同樣促進了會計的發(fā)展。隨著復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過構(gòu)建自身獨特的會計記錄、計量系統(tǒng)和相應(yīng)的會計理論，生產(chǎn)出全新的會計產(chǎn)品即會計信息，在會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會計信息披露形成了。盡管尚不了解復式簿記的確切起源，但對其早期歷史的許多方面，取得了一致的意見。由于復式簿記具有無法比擬的優(yōu)點，才為會計信息披露的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件：一方面，按復式簿記提供的會計信息具有全面性和真實性；另一方面，按復式簿記提供出來的會計信息是企業(yè)財產(chǎn)所有者迫切需要掌握和了解的。當會計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞時，會計信息披露便產(chǎn)生了。

會計信息披露的發(fā)展歷程可分為以下3個時期：以賬簿披露為主體的時期、以會計報表披露為主體的時期、以財務(wù)報告披露為主體的時期。

1． 以賬簿披露為主體的時期

復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記等3個階段。在這一時期，會計信息披露主要采用賬簿披露的方式進行。

2． 以會計報表披露為主體的時期

1494年，意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）在威尼斯出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書，拉開了會計信息披露方式由賬簿為主體向會計報表披露為主體轉(zhuǎn)變的序幕。會計信息披露實踐真正的變革發(fā)生于19世紀。1844年英國頒布了《公司法》并于1856年修訂，對資產(chǎn)負債表的標準格式予以規(guī)范。從此，會計信息披露實踐全面進入以會計報表披露為主體的時期。在19世紀，會計信息披露實踐是通過會計信息生產(chǎn)者向會計信息使用者提供資產(chǎn)負債表的方式來實現(xiàn)的，主要有英國模式和美國模式。進入20世紀以后，會計的發(fā)展中心移至美國。20世紀20年代以后，美國的會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，導致會計信息披露實踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)向損益表。1977年國際會計準則委員會（IASC）公布了國際會計準則第7號，也正式把財務(wù)狀況變動表作為財務(wù)報表體系不可或缺的組成部分。至此，會計信息披露方式進入資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表三表并重的發(fā)展階段。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1987年11月發(fā)布了第95號財務(wù)會計準則公告，規(guī)定從1988年7月起，以“現(xiàn)金流量表”替代“財務(wù)狀況變動表”，作為一種新的會計信息披露方式，與資產(chǎn)負債表、損益表一道向會計信息使用者傳遞企業(yè)的各種會計信息。

3． 以財務(wù)報告披露為主體的時期

1978年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）提出了既不違反GAAP，又可擴大會計信息披露的新思路，那就是把會計報表擴大為財務(wù)報告。會計信息披露逐漸進入以財務(wù)報告方式為主體的新的發(fā)展階段。

二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對傳統(tǒng)會計信息披露模式的改進

目前，會計信息披露領(lǐng)域正在進行著一場新的變革，這場變革體現(xiàn)在兩個層面，即披露內(nèi)容的創(chuàng)新和披露手段的創(chuàng)新。而這一變革無疑是由用戶需求驅(qū)動的。

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟和市場環(huán)境的變化，越來越多的會計信息需求者對會計信息提出了更高的要求，主要表現(xiàn)在：

1． 日益成熟的資本市場是會計信息需求變化的外部誘因

會計的目標在于提供決策有用的信息，提供決策有用信息的目的在于從資本市場獲取更多的投資。在資本市場較為發(fā)達、交易成本降低、進入和退出壁壘較低的情況下，企業(yè)更愿意披露較為詳盡的會計信息，以獲得投資人的信賴。對于投資人而言，獲得較多的決策信息，有助于增強會計信息的可信度，堅定投資信心。

在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，許多公司在他們的網(wǎng)站上已經(jīng)開始自愿披露更多的財務(wù)信息，并建立和密切保持了與消費者、供應(yīng)商、員工以及投資者之間的聯(lián)系。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息披露，在內(nèi)容方面應(yīng)包括多種多樣的公司信息，如部分或完整的公司年報信息、年報中未包括但同樣重要的業(yè)績信息等。就國外的研究現(xiàn)狀來看，目前對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息披露還沒有統(tǒng)一的規(guī)范，各披露單位在具體實施上表現(xiàn)出很大的差異。比如在美國，有超過80%的公司在網(wǎng)上提供了公司的基本信息，有73%的公司提供了財務(wù)概要，而只有很少的公司提供了詳細的財務(wù)報告。在我國，各信息披露單位對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息的披露尚未形成制度，尤其是中小公司還缺乏規(guī)范的財務(wù)信息披露制度和財務(wù)信息披露通道。各公司在網(wǎng)上披露的也大都是電子財務(wù)概要，極少有詳細的財務(wù)報告。另外在公司主頁披露財務(wù)報告是一種自愿披露的行為，根據(jù)有效市場理論，披露 “好消息 （GN）”的公司會比披露“壞消息 （BN）”的公司在自愿披露時有更大的積極性。

2． 企業(yè)管理和經(jīng)營模式的創(chuàng)新是會計信息披露的內(nèi)在動力

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，電子商務(wù)的興起催生了新的企業(yè)管理和交易模式，并進而豐富了會計信息披露的內(nèi)容。越來越多的人認識到：信息化的過程并不是單純的技術(shù)引進過程，而是全新管理模式的引入。在社會信息化水平不斷提高的前提下，企業(yè)不得不跟上信息化步伐，基于信息化環(huán)境實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程重組，提高企業(yè)內(nèi)部管理水平和控制能力，形成企業(yè)的核心競爭力。

3． 網(wǎng)絡(luò)環(huán)境提供了會計信息披露的新的技術(shù)手段

網(wǎng)絡(luò)的產(chǎn)生無疑改變了會計信息披露的時效性，縮短了信息采集、處理和發(fā)布的周期，這一點得到了業(yè)界的一致認同，但這并不是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息披露手段改變的核心。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息披露的手段的創(chuàng)新主要表現(xiàn)在兩個方面：一是綜合報告的興起；一是個性化報告的引入。綜合報告打破了傳統(tǒng)會計報告的格式束縛，強調(diào)信息的綜合性；披露的內(nèi)容遠遠超出財務(wù)信息的范疇，綜合反映企業(yè)的市場、客戶關(guān)系、成長能力、生產(chǎn)能力、資金以及風險控制能力等。個性化報告強調(diào)提供的信息不是由企業(yè)提供，而是由用戶“掘取”，即由用戶確定所需的信息并及時獲取，會計信息不是“送來”的，而是“拿來”的。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對上述變化提供技術(shù)支持。

三、基于網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息披露的新模式——“事項法”

事項法也稱“使用者需要法”，產(chǎn)生于20世紀60年代，其主要倡導者是美國會計學者George H. Sorter，他在“An‘events’Approach to Basic Accounting Theory”一文中，比較全面地闡述了以事項法為基礎(chǔ)所形成的基本會計理論。之后，Orace Johnson于1970年發(fā)表了“Toward an ‘Events’Theory of Accounting”，論述了事項會計理論的一些重要問題。Everest Weber于1977年提出了實現(xiàn)事項法的模型以及用計算機技術(shù)實現(xiàn)事項法的結(jié)構(gòu) 。由于缺乏技術(shù)層面的支撐，事項法會計在過去一直沒有得到應(yīng)有的重視。近年來，隨著信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，事項法會計的應(yīng)用環(huán)境已日益成熟，基于事項法構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計信息披露的新模式已成為研究的熱點問題之一。我國對事項會計理論的研究是從2000年開始的，至今已有不少學者對其展開了廣泛的探討，并取得了一定的成果。

（一）事項法會計的基本思想

“事項”是指可以觀察到的、亦可用會計數(shù)據(jù)表現(xiàn)其特性的具體活動、交易和事件。事項法會計是指按照具體的經(jīng)濟事項來報告企業(yè)的經(jīng)濟活動，并以此為基礎(chǔ)，重新構(gòu)建財務(wù)會計的確認、計量和報告的理論與方法。事項法會計的基本思想如下：

（1）信息使用者對信息的需求存在差異性。財務(wù)信息的使用者需求迥異，信息提供者難以提供一套能符合所有使用者決策需要的信息，傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式不滿足決策相關(guān)性。會計的目標在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟事項，即可供加工處理的原始數(shù)據(jù)，具體的模型選擇與加工處理環(huán)節(jié)應(yīng)當交由使用者完成。

（2）財務(wù)會計不僅要提供價值信息，也應(yīng)當提供非價值信息。現(xiàn)行財務(wù)會計對數(shù)據(jù)的加工處理方式過濾掉了許多決策有用的非價值信息，大量會計假設(shè)與會計估計的存在降低了信息的可比性。事項法會計所提供的經(jīng)濟事項信息幾乎沒有進行匯總，避免了匯總可能帶來的有用信息的喪失，保持了事項的原始形式。這些原始信息由用戶根據(jù)自己的需求、偏好、決策模型等進行判斷、選擇、計算。

（二）基于事項法的會計信息披露模式的實現(xiàn)方式

基于以上基本原理的分析，我們認為，事項法會計信息披露應(yīng)當包括事項庫、模型庫和報告引擎3部分：事項庫存放企業(yè)發(fā)生的有關(guān)業(yè)務(wù)事項的原始信息，屬于信息系統(tǒng)的輸入端；模型庫提供各種管理方法和數(shù)學模型供決策者使用，屬于信息系統(tǒng)的加工處理端；報告引擎根據(jù)用戶需求，利用模型獲取事項數(shù)據(jù)，構(gòu)造符合用戶需求的會計報告，構(gòu)成輸出端。三者的關(guān)系如圖1所示。

當一項業(yè)務(wù)發(fā)生時，記錄人員必須判斷哪些屬于業(yè)務(wù)事項，哪些屬于非業(yè)務(wù)事項；對于業(yè)務(wù)事項，需要由各業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的相關(guān)人員按照特定的屬性描述方法記錄添加到共享事項庫中，并由授予權(quán)限的專門人員對事項庫進行更新、修改等操作。事項庫是會計信息披露及時、高效運行的基礎(chǔ)；模型庫用來存放對經(jīng)濟事項進行處理的重分類模型、預測決策模型、財務(wù)分析模型、財務(wù)報告模型等。這些模型是由相對穩(wěn)定的信息需求所決定的，受到各種會計規(guī)范的制約。當使用者需要關(guān)于業(yè)務(wù)事項的某方面信息時，驅(qū)動模型庫中的特定方法對事項庫中的數(shù)據(jù)進行加工處理，將產(chǎn)生的決策所需信息存入目的庫中，從而滿足不同信息使用者對信息的個性化需求。報告引擎提供事項庫及模型庫的連接以及與用戶的會話，通過讀取與事項相關(guān)的數(shù)據(jù)存儲，運用決策模型，將其轉(zhuǎn)化為信息，以特定格式提供給信息用戶。報告引擎與信息使用者的接觸最為密切，為信息使用者提供各種視圖輸出并負責接收用戶要求。報告引擎的作用在于識別并分解用戶需求，將用戶需求轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔z索和加工的指令，并驅(qū)動模型完成這一過程。

這一模式的特征在于改變了信息的披露模式。由單純的企業(yè)提供信息轉(zhuǎn)變?yōu)橛捎脩粽莆盏男畔@取。報告生成方式的核心思想是將會計數(shù)據(jù)的綜合過程完全交給用戶。企業(yè)的業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)負責忠實地記錄企業(yè)業(yè)務(wù)活動的發(fā)生，記錄時將不再考慮記錄的信息是為誰提供的，整個記錄過程應(yīng)盡可能地實現(xiàn)數(shù)字化、無紙化，采集到的數(shù)據(jù)集中存放于統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫中，不對數(shù)據(jù)作深入的處理。而會計信息系統(tǒng)的任務(wù)，并不像現(xiàn)在這樣，按照統(tǒng)一的會計準則和制度生成最終的賬簿和報表，它的任務(wù)是提供足夠的會計數(shù)據(jù)綜合的手段和方法，用戶可以按照自己感興趣的角度選擇適當?shù)耐緩剑瑲w集和分析數(shù)據(jù)，以滿足自身對會計信息的需求。借助于網(wǎng)絡(luò)的強大處理能力，可以做到數(shù)據(jù)的即時提取和匯總。

因此，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計報告不僅改變了傳統(tǒng)的報告模式，而且改變了會計報告的生成方式，并最終有效地提高了會計報告的質(zhì)量。

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