新企業會計準則與會計職業判斷

［摘 要］ 本文首先對會計準則與會計職業判斷的關系進行了分析，認為會計準則與會計職業判斷不可分離，會計準則的制定與執行都離不開會計職業判斷；進而又對新會計準則涉及的會計職業判斷進行了分類，以進一步說明會計準則的有效實施離不開會計職業判斷；最后提出新形勢下提高會計職業判斷的兩個關鍵措施。

［關鍵詞］ 會計準則；會計職業判斷；格里沙姆定律

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0046-03

會計職業判斷歷來是業內學者們較為關注的話題之一，但他們關注的大多是會計職業判斷的特征以及進行會計職業判斷時應當遵循的原則，而很少有人從會計準則與會計職業判斷關系的角度來探討這一問題。所以本文就這一問題展開討論。

一、會計準則與會計職業判斷

（一）會計準則與會計職業判斷的關系

會計準則與會計職業判斷之間的關系是雙向的。一方面，會計職業判斷的存在是會計準則存在的原因之一；另一方面，會計準則的制定與執行要依賴于會計職業判斷。

1. 會計準則實質上是一種“集體判斷”

斯金納在其《會計準則的演進》一書中指出：“每一項會計準則都是個人意見或判斷的替代品，這就是準則存在的意義。”由于每一個人在進行判斷時，不僅要面臨環境與經濟業務的不確定性、可用于決策的信息的模糊與缺乏所可能產生的這些通常可以意識到的風險，還可能會面臨由于自身知識與專業能力的局限而產生的未識別風險，這使得個人做出的判斷比整個會計職業界所做出的“集體判斷”面臨的風險要高。而會計準則正是以整個會計職業界的“集體智慧”取代每一個會計職業人士的“個人判斷”，從而有利于降低個人判斷的風險。同時，會計準則通過為會計職業判斷設定一個底線，從而提高了判斷的平均質量；當會計人員的職業判斷被質疑時，會計準則可以以其權威性為其解決方案的合理性提供支持與保護；會計準則以“集體智慧”為普遍存在的判斷問題提供了一種有效的解決方案，并作為一種標準，從而減少了其他會計職業人士進行判斷所耗費的時間與精力。

2. 會計準則依賴于會計職業判斷

會計準則的制定與執行都要依賴于會計職業判斷，沒有了會計職業判斷，會計準則就會失去其生命力，其有效性和適用性就會大打折扣。

（1）會計準則來源于會計職業判斷

正如前面所分析的，會計準則是用會計職業人士的“集體判斷”來代替“個人判斷”以減少個人判斷的風險，當一種會計處理方式逐漸成為一種大家共同認可的、公認的會計慣例時，就成了會計準則的來源。

（2）會計準則的實施本身就依賴于會計職業判斷

會計準則制定者對于會計處理所提出的建議中，只有運用會計職業判斷才能實施。如在會計準則內容的一些措辭中，如“重大影響”、“很可能”、“是否”、“有證據表明”等，都需要會計專業人士在進行會計業務處理時，對以上具體情況做出判斷，以便采取相應的會計處理方法；而有些會計業務本身就需要運用會計職業判斷，如在公允價值計量中，采用的計量方法是未來現金流量的現值時，就需要對未來現金流量以及現金流量涵蓋的年限做出估計，還要對采用的折現率做出判斷，當一項準則要求做出估計時，那么它的執行效果就與判斷的質量密切相關。

（3）企業經濟活動及其所面臨的環境的復雜性和變動性增強了會計準則對會計職業判斷的需求

企業的經濟活動是復雜多樣的，而且還處于不斷變化的過程中，讓會計準則涵蓋企業的所有活動以及每種活動所面臨的所有可能情況是不現實的，也是不可能做到的。這就要求會計職業人士在處理會計業務時，要根據企業的實際情況，在客觀、公允的前提下，做出自己的判斷。特別是由于會計準則的制定需要一個過程，其往往滯后于會計實務的發展，對于新出現的經濟業務與新的情況，在原有的會計準則中往往屬于“空白與真空地帶”，這就更需要會計專業人士充分運用自己的職業判斷來客觀、公允地反映企業的“原貌”。

（二）會計準則的制定模式與會計職業判斷

會計準則的制定模式有原則導向與規則導向之分，而這兩種模式對會計職業判斷的要求是不同的：純原則導向的會計準則對會計職業判斷的要求較高，它只是對會計實務的處理提供了原則性的指導，要求會計人員將過于寬泛的會計原則運用于具體的會計實務，所以過分依賴于會計人員的職業判斷能力；而純規則導向的會計準則則對具體業務的處理規定得較為詳細，幾乎涵蓋了企業所面臨的各種可能情況，可操作性較強，所以不需要會計人員太多的專業判斷能力。同時，這兩種會計準則制定模式也各有自己的缺陷，如純原則導向的會計準則制定模式由于過分依賴于會計人員的職業判斷而使得相同經濟業務的處理在不同企業間不具有可比性，導致訴訟風險的增加；而純規則導向的會計準則使得會計人員表面上遵循了準則，但實質上卻技術地規避了會計準則的約束，成為其進行利潤操縱的手段。從以上的分析中可以看出，會計準則的制定模式對會計人員的職業判斷能力提出了不同的要求，同時也會帶來不同的后果，所以在制定準則的過程中就要既考慮到本國會計人員職業判斷能力的實際情況，又要考慮到準則所產生的后果，從而合理安排原則導向和規則導向所占的比例。我國2006年2月15日發布的新企業會計準則就是權衡以上兩方面的因素以后所做出的理性選擇，在兼顧原則的基礎上適當地考慮了準則的可操作性。

二、新企業會計準則中的會計職業判斷

會計準則與會計職業判斷，好比一枚硬幣的兩面，有準則就會有會計職業判斷。新企業會計準則當然也需要會計人員運用自己的職業判斷能力來處理具體的交易與事項綜觀新會計準則，其所包含的會計職業判斷共有5大類：

1. 措辭中涉及“判斷”用語

這一類會計職業判斷，是指在會計準則中明確指出會計人員在處理該事項時，是需要做出判斷的，而且在措辭中使用了“判斷”二字。如在資產減值準則中規定：“企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象”；“將總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失”。又如，在財務報表列報準則中規定：“重要性應當根據企業所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面加以判斷”。

2. 需要在幾種備選方法中做出選擇的判斷

該種判斷對同一種業務提出了幾種可供選擇的方法，但沒有為選擇提供何者更為合適的明確標準，而是由會計人員根據企業自身的實際情況從中做出選擇。如在存貨準則中規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。又如，在固定資產準則中規定：“企業應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等”。

3. 條件句是否適用的判斷

其所涉及的職業判斷要求會計人員對條件句中所涉及的事項做出判斷，只有在符合或者不符合條件的情況下，才能采用準則所規定的方法，其與前一種會計職業判斷的不同之處就在于其為會計方法的選擇提供了明確的標準。如在無形資產準則中規定，企業無形項目的支出只有在不滿足“符合本準則規定的確認條件、構成無形資產成本的部分；同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分”的條件下，才能計入當期損益，而這要求會計人員首先對這兩個條件是否滿足做出判斷，然后再據以確定所應采用的會計方法。

4. 詞語的含義本身明確要求會計人員做出判斷

這種形式的判斷并沒有使用“判斷”的字眼，但卻使用了其他形式的具有判斷意味的詞語，如 “重大”、“估計”、“預計”或“重要”之類的表述。如在資產減值準則中，規定對于重大的資產減值，應當在附注中披露資產（或者資產組）可收回金額的確定方法，這時就要求會計人員對某項資產減值是否“重大”做出判斷，從而決定是否需要在會計報表附注中披露其可收回金額的確定方法；在公允價值計量中，如采用預計未來現金流量現值的方法來確定，就需要企業管理層對資產剩余壽命內的整個經濟狀況進行最佳估計，而“預計”與“估計”也就是要會計人員做出判斷；在或有事項準則中， 也要求對貨幣時間價值的影響是否“重大”做出判斷，以確定在計算預計負債的最佳估計數時，是否需要對相關未來現金流量進行折現。

5. 除以上情況外，會計準則實質上要求會計人員做出判斷

這種形式的判斷是準則中所使用的語言并不屬于前面的幾種情況，但實質上卻要求會計人員在使用會計準則時，必須運用判斷。如在或有事項準則中，規定待執行合同變成虧損合同的，同時，在滿足準則規定的條件時，就可以將其確認為預計負債，這里并沒有使用具有判斷含義的詞語，但會計人員在執行時，卻必須對某一合同是否由待執行合同變成了虧損合同做出判斷。

三、提高會計職業判斷能力應當注意的兩個關鍵環節

從上述分析中可以看出，準則離不開會計職業判斷，會計職業判斷貫穿于會計工作的全過程，所以提高會計人員的職業判斷能力是會計準則得以有效實施的關鍵。而許多學者對這一問題已提出過許多有益的建議，除了他們的建議以外，筆者認為還應當注意以下幾點：

1. 注重對會計人員職業判斷技能的培訓，并將其作為測試內容之一

在我國現行的會計教育體系中，往往比較注重對學生與會計人員知識的灌輸，習慣于用大家固有的思維去傳授知識，卻忽視了對他們職業判斷技能的培訓，使得一些會計人員在考試時得分很高，但在面對實際工作中復雜的經濟情況時，往往會不知所措。所以應當開設職業判斷技能的課程，模擬企業中可能遇到的需要職業判斷的實例，通過討論或請有判斷能力與經驗的專業人士講解以不斷提高會計人員的職業判斷能力。在現有的各種會計人員資格考試中，可以加入考查會計人員職業判斷能力的內容，從而使會計人員的知識技能與職業判斷技能得以全面、均衡發展；也可以定期或不定期地組織一些會計人員職業判斷技能的競賽，不斷激發會計人員提高職業判斷能力的熱情，并使其判斷技能得以整體提升。

2. 出臺高質量會計職業判斷的標準，以防“格里沙姆定律”循環的出現

劣幣驅逐良幣的現象也會在會計判斷領域里上演，前人在特定情況下所做的十分恰當的職業判斷，常常被后人不恰當地引用，因為兩者所處的環境是不同的，長此以往，好的會計職業判斷就會逐漸被拙劣的會計職業判斷所代替，形成下行螺旋，這就是所謂的“格里沙姆定律”。“格里沙姆定律”如果在會計領域里長期盛行，會計判斷的質量就會越來越低；同時，會計的藝術性特點，使得作為“藝術大師”的會計師們會對相同的經濟業務描繪出不同的“藍圖”，而在這一過程中作為會計職業“靈魂”的會計職業判斷則發揮了舉足輕重的作用，而且其往往會成為公司管理層進行盈余管理的最好借口與工具，并為公司蓄意操縱利潤提供可乘之機。這種濫用會計職業判斷的行為并不是我們所希望的。為了防止這些現象的出現，就必須加緊對高質量會計判斷特征的研究，并出臺相應的標準，以此來指導會計人員的職業判斷行為，并最終提高會計職業判斷的質量。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則［S］. 2006.

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［4］ 邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森. 財務報告中的職業判斷［M］. 胡志穎，邵紅霞，劉剛 譯. 北京：經濟科學出版社，2005.