新會計準則中資產減值的確認與計量問題探討

［摘 要］ 新企業會計準則規定，采用歷史成本計量的資產發生減值的應當計提減值準備。資產減值的確認、計量及是否允許轉回，需要區分適用資產減值準則的資產和適用其他準則的資產。準確進行資產減值確認與計量的關鍵是強化會計人員的職業培訓。

［關鍵詞］ 資產減值；確認；計量

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0048-03

2006年2月15日，我國財政部在頒布的39項新會計準則中引入公允價值計量屬性，對交易性金融資產、可供出售的金融資產、投資性房地產（公允價值計量模式）等的計量，要求按照公允價值反映。在資產負債表日，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益或所有者權益，在會計期末無需計提減值準備。對其他資產使用歷史成本計量屬性進行核算，在資產負債表日，當資產的可收回金額高于其賬面價值時，按賬面價值計量。當資產可收回金額低于賬面價值時要求計提減值準備。

一、新會計準則中關于資產減值的范圍界定

新會計準則第8號《資產減值》專門對7項資產減值進行規范，但資產減值不僅僅指第8號準則所規范的資產產生的減值，具體分為以下兩類：

（一）資產減值準則所規范的7項資產

新會計準則第8號《資產減值》所規范的7項資產分別是：長期股權投資（對子公司、聯營企業和合營企業的投資）、投資性房地產（采用成本模式后續計量）、固定資產、生產性生物資產、無形資產（包括資本化的開發支出）、商譽、油氣資產（探明礦區權益+井及相關設施）。在資產負債表日，當上述資產發生減值時，應當計提減值準備。

（二）適用其他準則所規范的資產減值

對于持有至到期投資、貸款及應收款項、存貨、消耗性生物資產、融資租賃中出租人未擔保余值、遞延所得稅資產等，在資產負債表日，當上述資產發生減值時，應當分別適用相關準則，對發生減值的資產按規定計提減值準備。

二、資產減值的確認和計量

新會計準則中資產減值的確認和計量要區分資產類別，分別適用不同準則進行規范，具體步驟如圖1所示。

（一）判定減值資產的類型

當資產發生減值時，進行資產減值確認和計量的前提是要明確減值資產的類型，是《資產減值》準則所規范的7項資產，還是其他準則所規范的資產。

（二）判斷減值跡象

資產減值跡象是指可能導致資產的可收回金額低于其賬面價值的情況。按其與企業的關系，可以將資產減值的跡象分為內部跡象和外部跡象。

企業在會計期末應當對各項資產進行核查，判斷是否有減值跡象。某項資產如存在減值跡象時，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，則不應當估計其可收回金額。但是，對于企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，不論其是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

（三）明確減值測試的方式

企業在會計期末對可能發生減值的資產進行測試時，應當分別情況進行減值測試。

1. 按照單項資產進行減值測試

《資產減值》準則所規范的資產進行減值測試時，首先應當判定是否可以確定單項資產的可收回金額，如果可以確定，則按照單項資產進行減值測試。其他準則所規范的資產按單項資產進行減值測試。

2. 使用資產組或資產組組合進行減值測試

當《資產減值》準則所規范的資產不能單獨確定單項資產的可收回金額時，則需要使用資產組或資產組組合進行減值測試。商譽不能獨立于其他資產單獨產生現金流量，其減值測試必須結合相關的資產組或資產組組合進行。

（四）確定減值金額

在企業資產存在減值跡象時，應當估計資產的可收回金額，當資產的可回收金額低于賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可回收金額。資產的可回收金額的確定應當依據以下兩者孰高的原則確定：第一，公允價值減去處置費用后的凈額（外部市場評價）；第二，資產預計未來現金流量的現值（企業內部評價）。資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需要再估計另一項金額。

（五）計提資產減值賬務處理

以歷史成本計量的資產發生減值時，應當計提減值準備，并確認為當期損益。具體情況如下：

1. 可供出售的金融資產減值處理

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

2. 可供出售金融資產以外的資產減值處理

借：資產減值損失

貸：有關資產減值準備

（六）資產減值的轉回

在新會計準則中，資產減值是否可以轉回區分以下兩種情況處理：

1. 不能轉回減值準備

在我國的證券市場還不成熟、不完善，許多企業特別是上市公司利用資產減值的計提和轉回操縱盈余的現象較為嚴重的情況下，新準則中規定，對第8號準則所規范的資產計提的減值，一經計提不得轉回，從而減少了企業利用資產減值進行盈余管理的空間。

對于其他準則所規范的資產中的未探明礦區權益、建造合同和企業持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資所計提的減值準備，一經計提，不得轉回。

2. 可以轉回減值準備

除上述資產的減值不得轉回之外，其他計提減值的資產，在資產減值的有關因素消失，在不超過原計提資產減值金額內，可以將減值回升部分轉回。轉回時的賬務處理為：

（1）可供出售的金融資產減值轉回

可供出售的金融資產在發生減值時，其減值全部計入當期損益，在減值因素消失，允許轉回減值時，應當區分債務工具和權益工具。債務工具的減值轉回計入當期損益；權益工具的減值轉回計入所有者權益。

借：可供出售的金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失（債務工具）

資本公積——其他資本公積（權益工具）

（2）可供出售金融資產以外的資產減值轉回

可供出售金融資產以外的資產發生減值，在減值因素消失時，允許將其價值回升部分轉回計入當期損益。

借：有關資產減值準備

貸：資產減值損失

三、資產減值的確認和計量中存在的問題

我國企業會計準則的制定是以一定完善的市場環境為基礎和前提的。在目前市場環境不成熟、不完善的情況下，企業在對資產減值的確認和計量中主要會遇到如下問題：

（一）公允價值較難確定

新會計準則中關于資產公允價值可以按照以下順序進行確定：第一，公平交易中銷售協議價格；第二，活躍市場中資產的市場價格；第三，以可獲取的最佳信息為基礎進行估計。而在實務中，公允價值很難判斷：相同的資產在市場中會有不同的價格；合同協議價格的公允性很難保證；即便中介機構的公信力較高，但由中介機構鑒定會導致高額的報告成本。

（二）會計人員的職業判斷能力有待提高

認定資產是否發生減值及減值資產價值是否回升，需依靠會計人員的職業判斷能力，特別是商譽的減值測試需要會計人員具有豐富的經驗及職業判斷能力。但是，目前我國會計人員的職業判斷能力還難以達到這個要求，這就增加了資產減值損失確認、計量的隨意性和進行盈余管理的可能性，商譽的減值測試將成為企業進行利潤操控的灰色地帶。

（三）現金流量計算的準確性有待加強

預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測，并采用適當的折現率進行折現。由于我國大部分上市公司缺乏編制長期現金流量的慣例，并且管理人員和會計人員對現金流量的預測普遍缺乏經驗，而資產組概念的運用需要有與之相應的現金流量預算管理水平，這使企業在實施時存在不少困難。

四、對策分析

在實務中，資產減值確認和計量所存在的不足需要在市場經濟的發展中不斷完善。

1. 強化會計人員的職業培訓

會計教育是一種終生教育，應加強在職人員的財稅、金融、財務管理、計算機及外語、企業管理等相關知識的教育，提高其會計理論水平和管理水平，使企業會計真正從“算賬型”向“管理型”跨越。只有不斷提高會計人員的業務素質和專業水平，不斷提高其職業判斷能力，才能使資產減值的會計規范在我國更好地推行。

2. 完善市場機制

新企業會計準則關于資產減值確認和計量的范圍涵蓋了所有使用歷史成本計量的資產，流程較以前更加規范，要求更加明確，具有較強的操作指導性。但是，資產減值的正確確認和計量不僅僅是會計準則的因素，它需要公司治理結構、內部控制、公允價值理論等方面的不斷完善來支持。

主要參考文獻

［1］ 財政部. 企業會計準則第8號——資產減值［S］. 2006.

［2］ 羅紹德，蔡奮. 新會計準則中上市公司盈余管理的空間［J］. 財會月刊：會計，2006（7）.

［3］ 尹霞. 資產減值新舊會計準則比較分析［J］. 湖北社會科學，2007（12）.

［4］ 于小鐳，徐興恩. 新企業會計準則實用手冊［M］. 第2版. 北京：機械工業出版社，2007.

［5］ 財政部會計資格評價中心. 中級會計實務［M］. 北京：經濟科學出版社，2007.