新企業會計準則的主要創新及影響分析

［摘 要］ 財政部2006年2月15日公布了新企業會計準則，并要求于2007年1月1日起在上市公司執行，同時鼓勵其他公司參照執行。與2001年公布的原企業會計準則相比，新企業會計準則無論是整體結構，還是具體內容都發生了歷史性變革，具有許多創新之處，是我國會計發展史上一個新的里程碑。本文簡要分析了新企業會計準則的主要變化及其對上市公司產生的影響。

［關鍵詞］ 新企業會計準則；變革；上市公司；影響

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）16-0051-04

2007年1月1日，新企業會計準則正式在上市公司執行，它是我國會計發展史上一個新的里程碑，標志著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。新企業會計準則無論是在會計計量，還是在會計核算及會計信息披露等方面的變化都將對上市公司產生深遠的影響。因此，新企業會計準則的主要變化及其對上市公司的影響，值得市場監管部門、上市公司、投資者和其他利益相關者密切關注。

一、新企業會計準則體系的創新

新企業會計準則體系是一個有機整體，共分為3個層次，第一層次為1項基本準則，相當于國際會計準則體系中的《編報財務報表的框架》；第二層次為38項具體會計準則，為我國各類企業現有的經濟業務提供會計確認、計量和報告的標準；第三層次為應用指南（會計科目和會計報表）。與原企業會計準則體系相比較，新企業會計準則體系的創新主要表現在以下幾方面：

（一）基本準則的創新

基本準則是整個準則體系的綱領，在整個準則體系中起統馭作用，主要規范會計目標、會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的確認和計量原則等，是具體準則的指引和參照標準。而且，根據我國的特殊情況，基本準則還具有其特殊的作用，即在發生各具體會計準則沒有規范到的業務和事項時，應按基本準則的規定進行相應賬務處理。因此，為適應我國當前經濟發展對會計核算的要求，同時也為了與國際慣例趨同，新發布的基本準則在原準則的基礎上進行了諸多創新：

1. 在原基本準則章節基礎上新增了“會計計量”一章。新基本準則將“會計計量”作為獨立的章節進行規范，要求企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。并且規定，在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本計量，如果采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，首次謹慎地使用了公允價值計量?？梢姡瑫嬘嬃坎坏P系到會計要素的確認，而且影響到會計信息資料的列報及其真實性，在上市公司整個會計核算中起著十分重用的作用。

2. 將原基本準則第二章的名稱由“一般原則”變更為“會計信息質量要求”，并對諸多具體原則進行了修訂：（1）將原“權責發生制”原則作為會計確認、計量和報告的基礎，不再作為一般原則進行規定；（2）取消原準則中“配比”原則和“劃分收益性支出和資本支出”原則；（3）將原“實際成本計價”原則作為會計計量屬性，不再作為一般原則；（4）將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則；（5）新增了“實質重于形式”原則?？梢姡ㄟ^對“一般原則”的修改，更加體現出會計核算的目標是向有關各方提供有用的會計信息資料的特點。

（二）具體會計準則的創新

在整個會計準則有機體系中，具體準則是目的，根據基本準則規定，具體準則分為一般業務準則、特殊業務準則和報告準則3大類，共38項。與原準則具體準則相比，此次新頒布的具體準則具有以下兩方面的創新：

1. 修訂了原有16項具體準則。新企業會計準則立足于我國社會主義市場經濟，著眼于國際經濟，采取揚棄的做法對存貨，長期股權投資，固定資產，無形資產，非貨幣性資產交易，債務重組，或有事項，收入，建造合同，借款費用，租賃，會計政策、會計估計和會計差錯更正，資產負債表日后事項，現金流量表，中期財務報告，關聯方披露等16項具體準則進行了重新修訂。

2. 新發布了22項具體準則。新企業會計準則在修訂原有具體準則的基礎上，根據我國社會主義市場經濟發展的需要，新增加了22項具體準則，即投資性房地產，生物資產，資產減值，職工薪酬，企業年金基金，股份支付，政策補助，所得稅，外幣折算，企業合并，金融工具確認和計量，金融資產轉移，套期保值，原保險合同，再保險合同，石油天然氣開采，財務報表列報，合并財務報表，每股收益，分部報告，金融工具列報，首次執行企業會計準則［1］。22項新準則的發布，填補了我國原來準則體系的空缺，基本上涵蓋了我國目前所有經濟業務事項，為企業提供了可行的規范標準。

因此可以說，新具體會計準則不但對原有具體準則進行了修訂，使修訂后的具體準則更切合實際，富于可操作性，便于上市公司遵照執行，而且，根據特殊行業的特殊業務發展的需要，新發布了一系列具體準則，從而使整個準則體系更具實用性和可操作性，便于規范上市公司的會計核算行為。

（三）應用指南的創新

應用指南是補充，是對具體會計準則的指引。它根據基本準則和具體準則制定，類似于原《企業會計制度》，是指導會計實務的操作性指南，用以解決企業在運用會計準則處理具體經濟業務時所涉及的會計科目設置、賬務處理、會計報表及其格式等實際問題，是會計準則體系的有機組成部分。

二、新基本準則具體內容上的主要創新及其影響

新企業會計準則不但在體系上進行了前所未有的創新，而且對具體內容也進行了修改和豐富，其在基本準則內容方面的創新主要體現在：

（一）新增加了財務會計目標

新企業會計準則要求向投資者、債權人、政府及其他有關部門和社會公眾等財務報告使用者提供反映企業某一特定日期的財務狀況和經營成果、現金流量等會計信息的會計報表及附注和財務情況說明書等文件。并且要求，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表和現金流量表等報表，同時考慮小企業的特殊情況，可以不包括現金流量表。這與原準則要求的包括資產負債表、損益表、財務狀況變動表（或現金流量表）、附表及會計報表附注和財務情況說明書有所不同，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用信息的新理念，突出了財務會計目標，有助于財務會計報告使用者作出適當的經濟決策，也便于客觀地反映企業經營管理層受托責任的履行情況。

（二）會計要素修訂及影響

1. 增加了資產和負債的確認條件。新準則除修訂了原準則對資產和負債的定義，使其更簡潔、通俗易懂，還特別規定了資產和負債的確認條件。這一變革，使上市公司能夠更加清楚地計量和核算自身的資產及負債規模，真實反映企業財務狀況，滿足會計信息質量要求，為經營管理者提供真實有用的會計資料，也便于其他利益相關者正確評價企業的經營能力和未來發展潛能。

2. 對所有者權益定義及確認條件作了修改。新準則指出：所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的“剩余權益”，取消了原準則對所有者權益的分類。因為除了原來的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權益類項目還包括外幣報表折算差額和少數股東權益。修改后的所有者權益涵蓋的范圍更廣泛，內容更全面，體現了經濟業務發展對會計核算的要求。

3. 修改了收入定義及確認條件。首先，新準則將收入的定義由原來的“收入是指企業在銷售商品或者提供勞務等經營活動中實現的營業收入”，修改為“收入是指企業在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，更加注重企業的日常經營活動導致的經濟利益的流入；其次，新準則還規定：“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少、且經濟利益流入額能夠可靠計量時才能予以確認”，亦更加體現出新準則“實質重于形式”原則的特性?？梢?，由于收入定義、確認及計量的變更，加上引入了公允價值，符合決策有用觀，比較合理地限定了上市公司收入確認的時間、標準，避免上市公司利用提前確認收入或者推遲確認收入進行當期利潤調節，使上市公司當期利潤更符合實際，更能夠體現公司的經營情況。

4. 修改了費用的定義及確認條件。新準則對費用的定義為：“費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，強調了費用是企業日常活動導致的經濟利益的流出。此外，新準則增加了費用確認條件，即只有在經濟利益很可能流出，且流出金額能夠可靠地計量時才能確認費用。新準則對費用的修訂，使上市公司費用列支更規范、合理，遏制了上市公司在經營業績較好的年度虛列支出，人為降低盈利水平，以期少分配股利。

（三）引入利得和損失概念

基本準則吸收了國際準則中的“利得”和“損失”兩個重要概念，即：利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；而損失則是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

（四）新增會計計量屬性——公允價值

新企業會計準則基本準則第九章對會計計量進行了系統的規定。除歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值等原來已有的計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性。公允價值的應用成為此次企業會計準則改革的一大亮點，符合我國會計發展的趨勢，與國際慣例趨同。公允價值計量屬性與其他計量屬性相比較，最大的區別在于大部分按照公允價值計量的資產和負債，其在每一會計期間的公允價值上下變動的部分，包括超過初始成本的增值部分，應立即計入當期損益。而且在確定公允價值的范圍時，更充分考慮了我國的國情。公允價值的運用意味著會計確認與計量不再單純記錄企業過去的經濟業務事項，更多的是需要面向未來，較真實地反映企業的市場價值和盈利水平。

三、新具體會計準則的主要創新及影響

具體準則在整個會計準則體系中處于十分重要的位置，是制定和實施整個準則體系的最終目的，是企業進行經濟業務核算的具體規范和執行標準。因此，此次發布的38項具體準則與原17項具體準則相比，其規范的交易和事項的內容比較全面，主要創新方面有：

（一）存貨管理辦法的變革

新準則對存貨管理辦法進行了3方面的變革：一是取消發出存貨計價的后進先出法。新《企業會計準則第1號——存貨》取消了企業發出存貨計價的后進先出法，明確規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發出存貨的實際成本”。這一計價方法的變革使得企業的當期存貨費用反映的都是實際的歷史成本，而沒有人為調節因素，有效遏制了企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤。二是存貨的借款費用在符合一定條件時允許資本化。新準則規定，可以資本化的資產范圍除原來規定的國有資產外，還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨、投資性房地產等。借款在一定條件下可以資本化，對生產周期長的行業將產生較大的影響。即可將借款費用資本化，計入存貨成本，提高當期會計利潤，但相應地會影響企業的毛利率。三是商品流通企業的采購費用計入采購成本。新準則取消了原將商品流通企業發生的運輸費、裝卸費、保險費等費用作為期間費用核算的規定，而是采用與其他行業相一致的方法，將上述費用與價款、進口關稅一并納入存貨的采購成本核算，全面反映企業存貨的真實成本［2］。

（二）不允許轉回資產減值損失

原準則規定：“企業計提資產減值損失后，如果有跡象表明以前期間據以計提資產減值的各種因素發生變化，使得資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的資產減值損失”。新《企業會計準則第8號——資產減值》則明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。 不允許轉回已計提的資產減值損失，使上市公司操縱利潤成為不可能。利用資產減值損失的計提和轉回操縱利潤，是上市公司慣用的手段，因此，新準則規定：計提的減值損失不得中途轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。遏制了上市公司通常采用的，在盈利較大的年度，大幅度計提資產減值損失，增加當年費用，減少當年利潤，待下一年度利潤下降時，再利用轉回減值損失的手段增加利潤的做法，使上市公司“隱蔽利潤”的主觀愿望無從實現，對上市公司的經營業績將產生重大影響［3］。

（三）債務重組收入作為營業外收入

新《企業會計準則第12號——債務重組》改變了原準則“一刀切”的規定，變更原準則中將因債權人讓步而導致債務人豁免或者減少償還的負債計入資本公積的做法，規定將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。這一準則的變更，使得那些無力清償債務的公司，一旦獲得全部或部分債務豁免，可能導致當期利潤大幅上升。因此，對那些背負高額負債又有可能獲得豁免或者減少償還的公司，相關方面應給予關注。

（四）資產負債表債務法核算所得稅

新《企業會計準則第18號——所得稅》改變了原準則體系下的所得稅會計處理方法，要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅，而不能再像以往那樣可以采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅。企業采用這種方法核算所得稅得出的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額能夠直接反映其對企業未來的影響。

（五）合并報表會計處理方法變革

與舊準則中合并報表暫行規定對照，新準則合并報表基本理論和具體會計處理方法都發生了變革，其創新主要表現在以下兩點：

1. 基本理論的變革。新準則中，合并報表所依據的基本合并理論已發生變化，從以往側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對其所能夠控制的子公司均應納入合并之列，而控股比例不是實質性標準。即使是所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也要納入合并范圍。這一規定的變化，遏制了上市公司為粉飾會計信息，而采取降低持股比例，將業績不好或者虧損的子公司剝離出去，不納入合并范圍，虛構集團公司業績的行為。

2. 會計處理方法的變革。目前，我國企業合并大部分是同一控制下的企業合并，雖然原準則規定“在處理同一控制下企業合并業務時，合并對價是按照雙方確認的公允價值確認”，但由于同一控制下的企業合并不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，因而在實際操作中，由于諸多人為因素，所謂的公允價值并非是雙方都認可的價值。合并重組成為一些上市公司化虧損為盈余，一夜暴富的工具。因此，新準則規定：同一控制下的企業合并，原則上應按照權益結合法進行會計處理，合并對價采用資產賬面價值進行會計核算，謹慎地使用公允價值。而對非同一控制下的企業合并，原則上按照購買法的會計處理方法進行，即企業合并可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。這一變革，規范了上市公司盈余管理行為，真實反映了上市公司利潤水平［4］。

（六）費用資本化發生變革

1. 無形資產開發費用準予資本化。新準則將企業的無形資產開發劃分為研究階段和開發階段。研究階段的支出應當計入當期損益，予以費用化；而開發階段的支出，在滿足條件時，可以進行資本化處理，計入無形資產的成本。開發費用資本化有利于提高上市公司的技術創新能力，增加公司的價值。

2. 借款費用資本化范圍擴大。新準則規定，借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產的構建或者生產的，應當予以資本化；需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產可以作為符合資本化條件的資產。另外，如果相關資產的購建或生產占用了專門借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。

（七）金融工具的計量與披露更加規范

新企業會計準則體系中有4項具體準則是關于金融工具計量與披露的，這些準則將對金融企業產生重大而深遠的影響。新準則規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。另外，對金融工具的披露從表外移到表內。新準則對金融工具計量與披露的更改將對上市公司利用衍生金融工具進行風險管理行為產生重大影響，公司不但要考慮現金流等因素，同時還要考慮衍生金融工具對報表的影響，避免給報表帶來過大的波動。

（八）投資性房地產管理辦法

這是一項全新的準則，原準則中并無此項劃分和規范。新準則規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時，可以采用公允價值計量模式，但應當具備兩個條件：一是投資性房地產有活躍的交易市場；二是企業能對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。在公允價值模式下不計提折舊或進行攤銷，也不計提成本價格，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。因此，在執行新準則后，投資性房地產可能會改用公允價值計量模式，其公允價值與原賬面價值的巨大差額將被用于調整留成收益，使企業資產大幅度增加。

四、結束語

新企業會計準則的“新”在于不僅首次構建了比較完整的有機統一體系，而且實現了我國會計準則體系與國際慣例的趨同；同時也充分體現了我國社會主義市場經濟的特殊性。雖然新企業會計準則的變更導致相關處理原則的改變的確會引起上市公司當期利潤的變化，但并不會因此而影響上市公司內在價值，反而會使上市公司的內在價值得以正確反映。因此，新企業會計準則的核心要素在于讓上市公司會計數據更真實，更符合會計信息質量要求［5］。

主要參與文獻

［1］ 余榕. 新會計準則體系“新”在何處［J］. 會計之友，2007（1）：66-67.

［2］ 陳建斯. 新會計準則的現實意義與主要變化［J］. 山東工商學院學報，2007（2）：89-91.

［3］ 楊東. 新會計準則的內容特點及對會計實務的影響［J］. 現代審計與經濟，2006（6）：32-33.

［4］ 黃世忠. 新會計準則的影響分析［J］. 財會通訊，2007（1）：14－15.

［5］ 呂雨蓓. 談新會計準則變化帶來的影響［J］. 合作經濟與科學，2007（4）.