對二ＯＯ八年注冊會計師考試輔導教材中租賃一章的例題商榷

《2008年注冊會計師考試輔導教材》“租賃”一章中的個別例題，對于出租方，由于涉及租賃資產的公允價值和賬面價值及長期應收款科目的核算和入賬問題，引起了賬務處理上的爭議。

2008年注冊會計師會計教材458頁例22—5：

資料：出租方B公司的賬務處理如下：

租賃開始日的賬務處理。

第一步，計算租賃內含利率。

第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現值和未實現融資收益。

最低租賃收款額+未擔保余值=（最低租賃付款額+第三方擔保的余值）+未擔保余值=[（各期租金之和+承租人擔保余值）+第三方擔保余值]+未擔保余值

=[（1 000 000€?+0）+0]+0=3 000 000元

最低租賃收款額=1 000 000€?=3 000 000元

最低租賃收款額的現值=1 000 000€譖A（3，5.46%）=2 700 000元

未實現融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值]一[最低租賃收款額的現值+初始直接費用+未擔保余值的現值]=3 000 000-2 700 000=300 000元

第三步，判斷租賃類型。本例中租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，最低租賃收款額的現值為2 600 000元，大于租賃資產公允價值的90%，即2 340 000元（2 600 000€?0%），滿足融資租賃的第4條標準，因此，B公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

第四步，賬務處理。20€?年1月1日，租出程控生產線，發生初始直接費用：

借：長期應收款——應收融資租賃款3 000 000元

貸：融資租賃資產2 600 000元

銀行存款100 000元

未實現融資收益300 000元

以上是我們對注會輔導教材的處理方法。而2008年的輔導教材在第456頁又明確指出了提出了租賃投資凈額的概念，租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。用數學公式表示：

租賃投資凈額=最低租賃收款額+未擔保余值—未實現融資收益 ①

根據我國《企業會計準則2006》，未實現融資收益用數學公式表示：

未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用—（最低租賃收款額現值+未擔保余值現值+初始直接費用現值） ②

將②式代入①式，整理得：

租賃投資凈額=最低租賃收款額現值+未擔保余值現值 ③

根據上述①②③數學式的推導，我們可以得出以下結論：

租賃投資凈額=融資租賃資產的公允價值=最低租賃收款額現值+未擔保余值現值④

在本例22—5中，我們可以得出最低租賃收款額現值與未擔保余值現值之和為2 700 000元（具體計算過程見本題分析）， 而題目給定的資產的公允價值為元，這與上述推導的結論相矛盾。不僅如此，根據《企業會計準則2006》，最低租賃收款額和初始直接費用都應該在長期應收款科目中核算，而本例的賬務處理中，長期應收款科目并沒有核算初始直接費用100 000元，使得本科目的核算顯得“名不副實”。此外，根據上述②式并結合本例，未實現融資收益的金額應為300 000元。如果結合《企業會計準則應用指南》和本例的相關條件（租賃資產的公允價值按照本例為2600000元，并且租賃資產的公允價值等于賬面價值），長期應收款應該確認3 100 000（300000元的應收融資租賃款和100 000元的初始直接費用），其賬務處理應為：

借：長期應收款——應收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產2 600 000元

銀行存款100 000元

未實現融資收益400 000元

顯然，未實現融資收益的金額確認為400 000元這種思路也是不對的。而輔導教材并沒有采用這種核算方法，只是在長期應收款——應收融資租賃款科目中“回避 ”初始直接費用，僅僅核算最低租賃收款額，筆者認為是不合適的。

綜上所述，對于本例，筆者認為可以從三個方面考慮：

①假定資產的公允價值為2 700 000元，這樣就符合上述的推導公式④，即：租賃投資凈額=融資租賃資產的公允價值=最低租賃收款額現值+未擔保余值現值，由于原例題假設資產的公允價值等于賬面價值，同樣假設資產的公允價值等于賬面價值等于2 700 000元，則對應的賬務處理應該為：

借：長期應收款——應收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產2 700 000元

銀行存款100 000元

未實現融資收益300 000元

②假定資產的賬面價值為2 600 000元，公允價值為2 700 000元，則對應的賬務處理為：

借：長期應收款——應收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產2 600 000元

銀行存款 100 000元

未實現融資收益300 000元

營業外收入100 000元

③假定資產的賬面價值為2 700 000元，公允價值為2 600 000元，則對應的賬務處理為：

借：長期應收款——應收融資租賃款3 100 000元

貸：融資租賃資產2 700 000元

銀行存款100 000元

未實現融資收益300 000元

這樣不僅能解決長期應收款科目的核算問題，而且還能準確核算未實現融資收益的金額。

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）