淺談投資性房地產(chǎn)的核算范圍

[摘 要]企業(yè)持有的為賺取租金或資本增值，或是兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，按照新準(zhǔn)則應(yīng)劃分為投資性房地產(chǎn)范圍進(jìn)行核算。有許多企業(yè)由于劃分不正確，雖持有投資性房地產(chǎn)，卻未能按照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行分類核算，影響了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，本文著重區(qū)分哪些資產(chǎn)應(yīng)按照新準(zhǔn)則劃分為投資性房地產(chǎn)核算，哪些資產(chǎn)應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)進(jìn)行分類核算。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)；已出租；準(zhǔn)備增值；擁有產(chǎn)權(quán)；經(jīng)營(yíng)租賃

[中圖分類號(hào)]F23 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432(2008)44-0129-02

1 投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)的區(qū)別

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，投資性房地產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式為：出租本企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物、出租土地使用權(quán)以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)的范圍：已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物；持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；企業(yè)將建筑物出租。

固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具備下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；②使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，后者屬于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資性房地產(chǎn)核算范疇。核算范圍：固定資產(chǎn)可分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，其中不動(dòng)產(chǎn)包括房屋、土地、建筑物等土地上的附屬物。

對(duì)于其他資產(chǎn)則按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分類核 算。

2 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

(1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

(2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

3 投資性房地產(chǎn)的核算范圍

3.1 已出租的土地使用權(quán)

已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)[關(guān)鍵詞：已出租，經(jīng)營(yíng)租賃]。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。例如：甲企業(yè)2007年9月20日購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，計(jì)劃用于出租賺取租金，此時(shí)不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。當(dāng)年12月1日甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議（注意：不包括融資租賃），將土地使用權(quán)出租給乙企業(yè)，租賃期2年，租賃開始日為2008年1月1日，2009年12月31日到期。按新準(zhǔn)則規(guī)定2007年甲企業(yè)仍作無形資產(chǎn)核算，甲企業(yè)應(yīng)在租賃開始日，即2008年1月1日將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)核算轉(zhuǎn)讓為投資性房地產(chǎn)核算。其中用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，不包括企業(yè)通過行政劃撥獲得的土地使用權(quán)，企業(yè)通過行政劃撥獲得的土地使用權(quán)，企業(yè)未花費(fèi)任何代價(jià)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)不能入賬核算，但在企業(yè)將土地使用權(quán)出租賺取租金收入時(shí)，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)交土地出讓價(jià)款應(yīng)作無形資產(chǎn)核算。從租賃開始日再轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)核算。企業(yè)外購(gòu)的土地使用權(quán)一般應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，但在企業(yè)將其出租用于賺取租金收入時(shí)，應(yīng)從租賃開始日轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)核算，企業(yè)只有外購(gòu)的同時(shí)即已辦理了出租手續(xù)并開始出租的，才應(yīng)從購(gòu)買日即作為投資性房地產(chǎn)核算。

3.2 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)是指企業(yè)購(gòu)入的，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如上例甲企業(yè)于2007年9月20日購(gòu)買的土地使用權(quán)是經(jīng)管理層決定用于增值后轉(zhuǎn)讓的，那么甲企業(yè)于2007年9月購(gòu)買日辦完手續(xù)后即作為投資性房地產(chǎn)核算。否則企業(yè)在購(gòu)入時(shí)，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，如果經(jīng)企業(yè)管理層研究決定用于增值后轉(zhuǎn)讓，那么應(yīng)從停止自用于資本增值之日起轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)核算，但是，按照國(guó)家《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國(guó)國(guó)土資源部令第5號(hào)）的規(guī)定，認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)，不能歸為投資性房地產(chǎn)核算，按《閑置土地處置辦法》處理。

3.3 已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)，并以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋建筑物[關(guān)鍵詞：已出租、擁用產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)租賃]。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物不屬于此類。例如甲企業(yè)將其一棟廠房出租給乙企業(yè)，甲企業(yè)在出租之前應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，在租賃開始日（已出租）轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)核算。如乙企業(yè)租賃后又轉(zhuǎn)租給丙企業(yè)時(shí)，乙企業(yè)不屬于投資性房地產(chǎn)，因?yàn)橐移髽I(yè)不擁有廠房的產(chǎn)權(quán)。另外出租如果為融資租賃也不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》執(zhí)行，投資性房地產(chǎn)應(yīng)為經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋建筑物，企業(yè)出租給本企業(yè)職工的宿舍，即使按市場(chǎng)價(jià)格收取租金也不屬于投資性房地產(chǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)出租給職工的宿舍是間接為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用，目的是為獲取職工為企業(yè)提供生產(chǎn)服務(wù)，不是為獲取租金。企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店，其經(jīng)營(yíng)目的是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。如果企業(yè)某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資產(chǎn)增值，部分用于生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)自用的部分，以及不能單獨(dú)計(jì)量出售的，用于賺取租金的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）。如果企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中重大的，如甲企業(yè)將門面房出租給乙企業(yè)，租期2年，租期內(nèi)門面房的保安、清潔工作由甲企業(yè)提供，乙企業(yè)按市場(chǎng)價(jià)格支付保安費(fèi)和清潔費(fèi)。保安、清潔費(fèi)等輔助服務(wù)費(fèi)相對(duì)于門面房租金不重大，甲企業(yè)應(yīng)將出租的房屋劃歸為投資性房地產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

賀志東.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作實(shí)務(wù)[J].投資性房地產(chǎn).2007(41):130-147.