作業成本法與標準成本法的差異分析和結合應用研究

摘 要：文章分析了作業成本法和標準成本法的差異，指出這兩種法所提供的成本信息并不排斥，而是相互補充，同時探討了一種新的成本核算法——標準作業成本法。

關鍵詞：作業成本法 標準成本法 差異分析 結合應用

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2008）08-159-03

成本的控制與管理是衡量一個企業經營業績的重要指標，經濟環境和經營環境條件的變化要求成本核算與控制模型不斷地進行創新。企業現在面臨著高速變化的市場環境，市場競爭日益激烈，科技發展日新月異，社會需求多樣化，產品生命周期縮短，這都要求企業加速生產方法的改進，進而要求企業成本控制管理方法的改進。

標準成本法，即標準成本控制制度，形成于19世紀30年代的美國，伴隨著泰勒的標準化作業管理理論的產生而產生。它將成本會計核算與成本控制聯系在一起，為產品成本規定各種標準，是適用于企業管理工作中對產品成本進行有效控制的一種成本計算方法，是泰勒管理原理在成本領域的具體運用，也是目前發達國家工業企業中使用最廣泛的成本法。

作業成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是一種全新的成本核算方法，始于20世紀70年代，20世紀80年代末在先進制造企業得到系統應用，目前正逐步推廣的成本控制與管理方法。作業成本法認為作業消耗了資源，產出消耗了作業，應通過資源動因和作業動因正確地分配間接費用。70年代制造企業廣泛運用高新技術和自動化生產、彈性制造系統以及電腦一體化制造系統，這種模式改變了企業的產品結構，直接材料成本比重下降，而不能直接計入產品成本的間接費用，如制造費用的比重大幅上升，這使得標準成本法的弊端暴露無遺，采用標準成本法將間接費用按單一的標準分配到最終產品的方法越來越不適應，成本信息被扭曲，影響管理者做出正確的決策。此時，作業成本法應運而生。

一、作業成本法和標準成本法存在的差異

作業成本法和標準成本法作為兩種基本的成本核算法，兩者存在以下的差異。

1.適用的經濟環境不同。標準成本法適用于：產品相對穩定且生命周期較長，生產規模大的制造業，其制造費用占生產成本一般10％～20％；有正規的成本管理體系，企業會計人員專業水平較高。實施標準成本法就要制定各種標準成本，因此，前提是產品的標準化、生產工藝的標準化及操作管理的標準化。作業成本法適用于：企業自動化程度較高，間接費用占生產成本的比重較高；企業規模較大，產品種類較多，產品生產工藝復雜多變，可及時調整變化；實行自動化并擁有現代化的計算機技術；擁有一套信息處理和信息管理系統。作業成本法拓寬了標準成本法關于產品成本的觀念，更加適合于高新技術的生產環境。

2.對成本動因的分析不同。作業成本法以“成本驅動”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中形成的作業、作業價值鏈和產品的關系對成本動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用。間接制造費用的發生受企業產品多樣化、生產組織復雜化的影響，與企業生產、管理、服務等部門的活動量直接相關，其發生多少與生產工時不直接相關，如設備調整準備費用、搬運費用、質檢費用等生產支持費用，因此，在作業成本法下，成本動因既可以以數量為基礎，也可以以作業量為基礎。在標準成本法中，成本是企業生產經營過程耗費的資金總和，它隨著成本驅動量的增加而增加，因而成本動因與數量相關，如工時定額、工資率、直接材料成本等。但是，間接制造費用可能與工時無關，對間接制造費用按數量進行分配是不合適的。如有些產品具有專門用途，雖產量低，但對某些間接費用耗費卻很大。在以數量為基礎的分配體制下，這些產品會被分配給較少的間接費用，而大部分間接費用被分配給高產量的產品負擔，從而造成成本信息扭曲。成本信息的扭曲往往會造成錯誤的定價決策，導致成本失控。

3.成本核算的方法不同。標準成本法核算的對象是產品，與傳統成本核算法基本一致，直接成本直接歸集到產品，間接費用按直接人工或機器工時、產量比例分配到產品。作業成本法核算的對象是作業，對直接成本的歸集與標準成本法相同，但間接費用的分配方法和依據不同，其基本思想是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生，通過作業這個中間環節將成本準確地歸集到產品中。

4.控制成本的方法不同。標準成本法下，企業通過比較實際成本與標準成本的不同確認成本差異，通過分析成本差異來考核成本計劃執行的結果以及產品成本是否與預期相一致。標準成本的制定主要在于控制成本，如果產品實際成本低于標準成本，則表明產品成本得到了有效控制，企業處在更低的成本運行；如果實際成本高于標準成本，表明產品成本失去了控制，則應該具體分析差異的原因，具體落實責任。因此，標準成本法控制成本的關鍵在于設置正確的成本標準，找出成本差異，通過對差異的細化分析，它可以反映哪些產品是沒有效率或無法為企業帶來價值的，告訴管理者應該如何調整產品結構。作業成本法提供關于作業的細化信息，強調成本動因，揭示了資源耗費、成本發生的前因后果，揭示出作業的特性，深入到作業水平進行成本控制，以作業為成本控制的核心，然后據此分析成本中哪些間接費用是必需的，能為企業增加價值；而哪些不是必需的，不能為企業增加價值。它直接追蹤作業消耗資源的全過程，能從根源上對成本進行控制。作業成本法降低成本的主要方法有四種：（1）作業消除，即確定不增值作業，進而采取有效措施予以消除，同時按作業庫歸集各個增值作業。（2）作業選擇，從各種相互競爭策略下產生的可行的作業中選擇最佳的作業。（3）作業減低，就是改善必要作業的效率或者降低在短期內無法消除的不增值作業的成本。（4）作業分享，就是利用規模經濟效應提高必要作業的效率，即增加成本動因的數量但不增加作業成本，這樣可以減低單位作業成本及其分攤于產品的成本。

5.對長短期的關注不同。標準成本法關注對實際生產經營的計劃和控制，只能提供短期的成本信息，不適用于生產規模的彈性變化，不適用于企業的戰略決策，只適用于企業的短期計劃與控制。標準成本一般在年初被制定或修正，然后將其與實際成本逐月或逐年的比較。企業一般在年初編制總預算，以發揮標準成本的計劃職能；然后在每月末或季末，編制彈性預算，以發揮其控制職能。標準成本法下所需的數據很容易得到，所以標準成本下的成本報告是頻繁的。應用標準成本法的時間范圍一般是一個月、一個季度或一年，它很少用來被規劃超過一年的生產經營活動。作業成本法關注整個流程分析、戰略分析和競爭優勢分析，一般用于長期決策，適合于不經常的項目分析和比較長遠的戰略分析，不適合于分析企業短期經營中的問題。作業成本是使用了與數量和交易相關的數據計算出來的，這些數據不容易獲取并很可能不在數據庫里，使用它進行分析時會耗費大量資源和時間，因而有關作業成本的報告不是頻繁的。考慮到作業成本計算的難度和成本，它不適合每月計算一次。

6.對業績計量的內容不同。標準成本是在正常的生產經營、合理的工作效率和生產能力下所期望達到的成本，是依據規范的操作流程，利用健全的生產、工程、技術測定（包括時間及動作研究、統計分析、工程實驗等方法），對各成本中心及產品訂立科學、合理的數量化標準，再將數量化標準金額化，作為衡量標準成本與績效的基礎。標準成本法衡量業績時重點關注財務性指標，而忽略了非財務性指標，如：全面質量管理、適時生產方式、彈性生產系統等。作業成本法在衡量業績時，同時關注財務性指標和非財務性指標。財務指標提供有關控制成本和降低成本的信息，因為財務指標與作業相聯系，而作業又構成了企業的整個作業價值鏈，因而通過財務指標可以消除無效作業對企業成本的影響。同時作業成本法將企業與上游供貨商、下游顧客連為一體，所以可以通過財務指標進一步分析作業對他們的影響，從而完整地分析企業的整個生產經營過程。非財務性指標，如材料、產品以及人員的移動速度或距離（它們被認為是企業內的不增值作業），如果企業執行了縮短移動距離的計劃，則將實際改善情況與計劃相比以看是否達到預期目標。財務性與非財務性的指標一起反映實際生產經營過程中的問題，以及企業長期的戰略性計劃得以貫徹執行的程度。

7.損益表的編制不同。標準成本法下，損益表的編制是采用變動成本法，采取變動成本法編制的損益表內容如下：收入、標準的變動成本、標準的邊際貢獻、變動成本的差異、實際的邊際貢獻、固定成本和稅前凈收益。采取變動成本法編制損益表在一定程度上修正了利潤信息。該損益表區分了產品成本與期間費用，制造費用被分攤到全部最終產品，這樣就導致了利潤隨產量的增加而增加，歪曲了成本信息。在這張損益表中，為了將標準成本調整為實際成本，差異被作為當期已售產品成本的一部分進行處理，符合公認會計原則。作業成本法下，損益表的編制以作業成本為基礎，其內容包括：收入、單位作業成本邊際貢獻、批量成本邊際貢獻、維持性作業成本和稅前凈收益，它可以反映企業不同層次的作業。作業成本法更關注成本動因和企業整個流程的提高，不區分變動成本與固定成本，所有成本都是變動的。

二、作業成本法和標準成本法所提供的成本信息并不排斥，而是相互補充

以上通過標準成本法與作業成本法的差異分析，我們可以看出這兩種成本核算法確實是存在差異的，但它們所提供的成本信息并不是排斥的，而是相互補充的：

1.標準成本法下可以進行差異分析，但差異分析不透徹；而作業成本法按作業歸集制造費用，使差異產生的原因更加明確，從而彌補了標準成本法的不足。標準成本法下成本差異按成本對象歸集，差異高度集中，透明度比較差，無法發現差異具體產生的原因；也還未認識到作業、作業庫、作業鏈、成本動因等問題，所以不能徹底認清成本之間的因果關系，不能溯本求源，許多應能得到控制的成本游離于成本控制之外，造成成本控制不夠深入。作業成本法下對成本差異的分析建立在作業的基礎上，并將作業劃分為增值作業和非增值作業，無效成本是由于作業效能、作業效率、作業質量低下等原因而導致的非增值的資源消耗，包括非增值作業所發生的實際成本和增值作業中的成本差異。無效作業既不能增加企業價值，也不能增加顧客價值，管理者的目標就是要消除這部分無效作業，改善企業的效率，提高有效作業和整個作業鏈的投入產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。

2.作業成本法的成本、工資均按成本反映原因，未分析成本差異；而標準成本法計算成本差異并分析原因。

3.標準成本法分析企業的短期經營問題；而作業成本法由于計算的相關資料不易獲取，所以不適宜經常性項目，兩者相結合才可以更好地規劃企業的短期和長期戰略。同時，信息報告的不經常性妨礙了作業成本法完全取代標準成本法，最合理的方法就是將兩者結合共同服務于企業的長期短期決策。

4.作業成本法不能提供部門的信息；而標準成本法通常以責任部門為單位進行成本預算和差異分析，彌補了作業成本法的不足。

5.標準成本法是以某一數量標準（如人工工時、機器工時總量）為基礎，計算統一的間接費用分配率攤銷間接費用；而作業成本法根據成本動因進行分配，彌補了標準成本法的不足。

可見新的制造環境并不是要求我們全盤否定標準成本法，通過將作業成本法與標準成本法相結合可以使成本控制方法更加精細，更加透徹，更適合企業自身的經營特點，有利于管理者全面分析企業在各個相應作業上的盈利性水平，可以更好地發揮決策、計劃和控制作用。

三、一種新的成本核算法——標準作業成本法

在具體分析了作業成本法與標準成本法如何根據差異相互融合后，下文筆者將這種結合的優勢生成一種新的成本核算法稱為標準作業成本法。

1.將作業成本法的思想融入標準成本法。將作業成本法中的資源、作業、作業鏈、作業庫、資源動因、成本動因等概念融入標準成本法，將企業活動看成是一個完整的作業鏈。企業活動是一系列作業的結果，企業的成本管理應貫穿于產品的整個生命周期，不再局限于產品的生產經營過程，而應將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的發展態勢分析，以及產品的定位設計，向后延伸到顧客的使用、維修及處置，幫助企業實現現代戰略管理目標。在標準作業成本法下的成本不單單指生產過程中耗費的資源價值，而是指涉及到產品整個生命周期的作業所發生的資源耗費的總和，這種成本管理法有利于企業的長期戰略規劃。

2.作業中心的建立。為了簡化成本的核算和控制，將具有相同的成本驅動因素或相同的成本分配率的成本劃分為一個作業中心。作業中心建立的原則有：一是相關原則，即作業中心中的作業必須是同質的，具有相同的成本驅動因素或相同的成本分配率；二是兼顧原則，既要考慮作業中心各項作業的重要程度，又要考慮作業中心之間的銜接與配合以及企業管理的方便有效性。因此，作業中心的建立往往需要財務人員與各分廠領導、車間技術人員的相互配合，通過分析各項作業的內在聯系研究決定。

3.作業標準成本的建立。將具有相同成本動因的作業歸集為成本中心并制定作業標準成本，同時用作業成本法對成本差異進行計算和分析。一般依據產品設計、工藝路線、生產加工流程和責任預算按工藝作業指定直接材料、輔助材料、燃料動力、直接人工、固定制造費用和變動制造費用的標準成本。在確定標準時，我們先對歷史資料進行分析，然后扣除不增值作業和無效作業，最后統計每項作業所耗各種資源價值的平均數，以此來制定各項作業的單位作業標準成本。增值作業標準成本=標準作業量×標準作業價格；非增值作業標準成本確定為零。

4.與財務會計的銜接。作業標準法必須符合企業的財務會計準則，并與傳統成本核算法相銜接。根據實際的生產工序流程將各分廠確立為責任中心，然后在作業標準成本的基礎上，按樹型結構自下而上匯總各分廠生產的半成品、產成品標準成本；根據各分廠對各成本項目的可控程度，將當月直接材料和輔助材料的實際發生額分別記入按成本項目開設明細的“基本生產”賬戶和不設明細賬戶的“直接材料用量差異”和“輔助材料用量差異”賬戶，對當月的燃料動力、直接人工、固定制造費用和變動制造費用的實際發生額直接記入“基本生產”及其明細賬戶，月末再將各成本差異記入相應的賬戶。對于不增值作業和無效作業，可以單獨設置賬戶，根據傳統成本核算方法按成本發生項目設置明細賬。企業財務報告所反映的成本信息必須符合財務會計的要求，因此，需要將以作業成本為基礎的標準成本調整為實際成本：首先將各個賬戶的成本差異在月末完工產品和在成品之間按標準成本的比例進行分配；其次將差異直接記入當期損益；最后對成本差異進行分析，對于增值作業形成的成本差異應根據成本驅動因素對差異進行分析，對于不增值作業和無效作業形成的成本差異應盡可能從總量上加以控制。

四、關于企業實現標準作業成本法的相關建議

標準作業成本法比傳統成本法提供了更為準確的成本信息，使管理者掌握更多關于生產過程、產品、服務和顧客方面的信息，使成本的可追溯性、可歸屬性增強，從而幫助企業優化生產決策、定價決策和長期投資決策。但是企業要實現標準作業成本法，筆者有以下幾點建議：

1.每個企業都有自己獨特的生產經營方式，有不同的核算體系，在運用這種方法是需要結合企業的實際來確定實施程序的，同時要改善企業管理，尤其是作業流程的規范化、信息技術裝備和利用狀況。

2.要獲得企業高層的創新意識和重視認可，同時也要動員全體員工的參與。標準作業成本法是一個企業成本管理理念的磨合滲透，需要長時間的接受過程和資源投入，這都需要企業高層的正確認識和支持。同時也需要全體的參與和配合，這樣才能真正使標準作業成本法得到有效應用。

3.需要高素質地運用新系統的相關財務人員、統計人員。對相關人員進行定期培訓，提高素質，從而降低新成本核算系統運行成本，提高效率。若不能將新的核算理念和數據需求與現有的核算系統相融合，兩套系統的信息不能及時分享，將極易導致新核算法的失敗。因此，有必要吸納相關的高素質人才。

4.需要制度的支持。目前我國的會計核算制度基本采用傳統的成本核算制度，按照《企業會計制度》的規定進行管理核算，標準作業成本法仍停留在理論研究階段，只能作為企業內部信息使用。

筆者相信，只要企業根據自身的特點加以選擇成本核算法，得到企業高層的支持和全體人員的參與，改善管理方法，培訓一支高素質人才隊伍，必能在新的制造環境下突破傳統成本管理的困境。運用標準作業成本法能提高成本核算的準確性，增強成本控制力度，全面提升成本管理質量，在我國必將擁有廣闊的應用前景。

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（作者單位：華南藍天航空油料有限公司 廣東廣州 510470）

（責編：若佳）