論新會計準則體系下企業合并會計政策的選擇

[摘要] 本文比較了新舊會計準則在企業合并相關概念界定、合并范圍及合并程序上的差異，介紹了我國企業合并政策選擇的現狀及存在的問題，分析了新會計準則對企業合并會計政策選擇的影響，并提出了相應的建議。

[關鍵詞] 會計 準則 企業合并 政策

2006年2月15日，財政部發布了新的企業會計準則，于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。對于實施企業會計準則的企業來說，接受新會計準則體系意味著需要評估實施新準則可能產生的影響。

一、新舊會計準則關于企業合并政策的差異

1.相關概念界定上的差異。新準則中，合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。與《合并會計報表暫行規定》對合并財務報表中增加了合并現金流量表和合并所有者權益變動表。對子公司概念的界定對于合并財務報表的編制相當重要，直接關系到合并財務報表的合并范圍。新準則中，母公司是指有一個或一個以上的企業（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業”，是基于“控制”理念定義子公司。當母公司能夠決定一個主體的財務和經營政策，并能據以從該主體的經營活動中獲取利益時，就對其具有控制權，這樣更注重經濟實質。

2.合并范圍的差異。新舊準則對合并范圍的規定基本一致，舊準則中不納入合并會計報表范圍的規定，但是新準則中刪除了此項規定，強調以控制為基礎確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現了對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合控制的定義，因此在新準則中取消了了合并比例法的適用，而只是規定對合營企業應采用權益法進行核算。

3.合并程序上的差異。新舊準則均規定母子公司應當統一會計政策及會計期間，若尚未統一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務報表進行調整；或要求子公司按此規定另行編報財務報表。當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果影響不大時，按照舊準則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準則對此例外予以取消。

二、我國企業合并政策選擇的現狀及存在的問題

1.權益結合法在我國上市公司合并中已被廣泛運用。從我國現有的涉及企業合并的會計規范和國際上對企業合并會計選擇的有關規定來看，都更傾向于購買法。從我國舊企業合并的會計規范來看，從未涉及購買法和權益結合法的概念，但從舊會計規范內容來看，我國企業合并會計處理的實質是購買法。然而我國現有上市公司換股合并無一例外地采用權益結合法，這實際上是一種制度之外的默許行為。

2.企業合并方式的不斷創新導致了會計規范的嚴重滯后。企業處理合并實務時原先的主要依據有：《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》等。以上這些規定都沒有明確規定企業合并應采用購買法還是權益結合法。隨著我國上市公司合并方式的創新，特別是換股合并的出現，使得現有的會計規范已不能適應經濟發展的要求。此外，由于不同的會計方法對企業利潤往往有重大影響，缺乏相應的規范將使合并會計信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。合并會計方法選擇的混亂，勢必會影響我國證券市場的健康發展。

3.我國的企業合并會計準則應允許購買法與權益結合法并存。我國市場發育程度還不是很高，購買法往往會被企業作為操縱利潤和經營業績的手段，這就妨礙了購買法在我國的運用。我國對非貨幣性交易、投資和債務重組準則的修訂也體現了取賬面價值而棄公允價值的精神。在市場發育程度較高，市場經濟比較成熟的國家，運用購買法有利于提高會計信息的相關性，但在難以取得被合并企業資產公允價值的國家，則可能會有損會計信息的可靠性，況且在我國運用購買法也不一定能提高會計信息的相關性。

三、影響及建議

1.新準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并會計報表產生較大影響。原會計制度規定對不重要的子公司可以不納入合并范圍；特殊業務的子公司，如金融業，可以不納入合并范圍。但新準則規定應納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產和權益，收入和利潤，對企業財務狀況、經營成果和現金流量具有較大的影響。

2.新準則對合并會計報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯交易對合并報表帶來的影響，進一步降低企業財務風險，同時也會增加企業的財務成本。母子公司、各子公司之間交易頻繁，特別是制造業和商品流通企業，往來業務很多。按照新準則規定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司的財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務報表。

3.新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論己發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯交易調節利潤的手段。

4.新會計準則，規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度。另一方面，由于我國上市公司股權分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權還沒有明確的市場定價，公司股權價值的市場價格還不是很容易取得。在這種背景下，新準則要求的權益結合法，因為不需要采用公允價值，其易于操作的優勢將越發明顯，有利于推動我國上市公司的資產重組。