論新會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)合并會計政策的選擇

[摘要] 本文比較了新舊會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并相關(guān)概念界定、合并范圍及合并程序上的差異，介紹了我國企業(yè)合并政策選擇的現(xiàn)狀及存在的問題，分析了新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計政策選擇的影響，并提出了相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞] 會計 準(zhǔn)則 企業(yè)合并 政策

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。對于實施企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)來說，接受新會計準(zhǔn)則體系意味著需要評估實施新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響。

一、新舊會計準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并政策的差異

1.相關(guān)概念界定上的差異。新準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與《合并會計報表暫行規(guī)定》對合并財務(wù)報表中增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中，母公司是指有一個或一個以上的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子公司。當(dāng)母公司能夠決定一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，就對其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

2.合并范圍的差異。新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，舊準(zhǔn)則中不納入合并會計報表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則中刪除了此項規(guī)定，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現(xiàn)了對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合控制的定義，因此在新準(zhǔn)則中取消了了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

3.合并程序上的差異。新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計政策及會計期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報財務(wù)報表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準(zhǔn)則對此例外予以取消。

二、我國企業(yè)合并政策選擇的現(xiàn)狀及存在的問題

1.權(quán)益結(jié)合法在我國上市公司合并中已被廣泛運用。從我國現(xiàn)有的涉及企業(yè)合并的會計規(guī)范和國際上對企業(yè)合并會計選擇的有關(guān)規(guī)定來看，都更傾向于購買法。從我國舊企業(yè)合并的會計規(guī)范來看，從未涉及購買法和權(quán)益結(jié)合法的概念，但從舊會計規(guī)范內(nèi)容來看，我國企業(yè)合并會計處理的實質(zhì)是購買法。然而我國現(xiàn)有上市公司換股合并無一例外地采用權(quán)益結(jié)合法，這實際上是一種制度之外的默許行為。

2.企業(yè)合并方式的不斷創(chuàng)新導(dǎo)致了會計規(guī)范的嚴(yán)重滯后。企業(yè)處理合并實務(wù)時原先的主要依據(jù)有：《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》等。以上這些規(guī)定都沒有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用購買法還是權(quán)益結(jié)合法。隨著我國上市公司合并方式的創(chuàng)新，特別是換股合并的出現(xiàn)，使得現(xiàn)有的會計規(guī)范已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外，由于不同的會計方法對企業(yè)利潤往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會計信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會計方法。合并會計方法選擇的混亂，勢必會影響我國證券市場的健康發(fā)展。

3.我國的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則應(yīng)允許購買法與權(quán)益結(jié)合法并存。我國市場發(fā)育程度還不是很高，購買法往往會被企業(yè)作為操縱利潤和經(jīng)營業(yè)績的手段，這就妨礙了購買法在我國的運用。我國對非貨幣性交易、投資和債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂也體現(xiàn)了取賬面價值而棄公允價值的精神。在市場發(fā)育程度較高，市場經(jīng)濟(jì)比較成熟的國家，運用購買法有利于提高會計信息的相關(guān)性，但在難以取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值的國家，則可能會有損會計信息的可靠性，況且在我國運用購買法也不一定能提高會計信息的相關(guān)性。

三、影響及建議

1.新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢必將對合并會計報表產(chǎn)生較大影響。原會計制度規(guī)定對不重要的子公司可以不納入合并范圍；特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產(chǎn)和權(quán)益，收入和利潤，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。

2.新準(zhǔn)則對合并會計報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對合并報表帶來的影響，進(jìn)一步降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，同時也會增加企業(yè)的財務(wù)成本。母子公司、各子公司之間交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。

3.新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論己發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

4.新會計準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。另一方面，由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場定價，公司股權(quán)價值的市場價格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因為不需要采用公允價值，其易于操作的優(yōu)勢將越發(fā)明顯，有利于推動我國上市公司的資產(chǎn)重組。