人力資源會(huì)計(jì)核算芻議

[摘要] 知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，人力資源是企業(yè)尋求核心競(jìng)爭(zhēng)力、保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵因素，而人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)運(yùn)行中也發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。本文立足于人力資源取得與開發(fā)、使用及流失三個(gè)環(huán)節(jié)，深入探討了人力資源會(huì)計(jì)核算問題。

[關(guān)鍵詞] 人力資源會(huì)計(jì) 人力資源 核算

人力資源會(huì)計(jì)是通過(guò)對(duì)一定范圍內(nèi)人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量來(lái)報(bào)告有關(guān)人力資源信息，供企業(yè)及其他利益相關(guān)者使用以提高決策準(zhǔn)確性的學(xué)科。人力資源會(huì)計(jì)從擁有未來(lái)盈利能力的角度向外界提供企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況信息，從人力資源運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀出發(fā)為內(nèi)部管理者提供改善經(jīng)營(yíng)績(jī)效信息。因此有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)雙重屬性。由于人力資源會(huì)計(jì)的靈魂在于核算，本文將人力資源會(huì)計(jì)核算作為理論視角，深入分析人力資源取得與開發(fā)、使用、流失各環(huán)節(jié)人力資源會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)及賬務(wù)處理問題。

一、人力資源取得與開發(fā)過(guò)程中會(huì)計(jì)核算問題

人力資源取得與開發(fā)是指企業(yè)采取一系列措施招募人力資源，加大對(duì)已有人力資源的崗前教育、崗位培訓(xùn)和脫產(chǎn)培訓(xùn)力度使員工達(dá)到符合其特定崗位要求的業(yè)務(wù)水平。企業(yè)通過(guò)科學(xué)設(shè)置會(huì)計(jì)科目及處理會(huì)計(jì)賬務(wù)反映其間發(fā)生的各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)。

1.企業(yè)取得與開發(fā)人力資源時(shí)會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)

企業(yè)在取得與開發(fā)人力資源時(shí)必定會(huì)發(fā)生相應(yīng)的成本支出，這就需要設(shè)置“人力資源投資” 賬戶來(lái)反映和監(jiān)督其取得與開發(fā)人力資源的投資狀況。該賬戶借方登記企業(yè)取得與開發(fā)人力資源的全部費(fèi)用，貸方登記企業(yè)資本化投資的每期攤銷數(shù)額。為了分別反映在人力資源取得與開發(fā)這兩個(gè)方面的費(fèi)用支出情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“人力資源投資——人力資源取得”和“人力資源投資——人力資源開發(fā)”明細(xì)賬戶。

人力資源取得與開發(fā)保障了企業(yè)具有初始價(jià)值并經(jīng)培訓(xùn)開發(fā)了的人力資源逐漸沉淀為人力資產(chǎn)，此時(shí)設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶反映人力資源獲取、開發(fā)及使用對(duì)人力資產(chǎn)含量的影響。該賬戶借方登記各項(xiàng)人力資源活動(dòng)所帶來(lái)的人力資產(chǎn)增加值，貸方登記人力資產(chǎn)減少值。由于引起人力資產(chǎn)增減變化的因素各不相同，企業(yè)需要設(shè)置“人力資產(chǎn)——人力資源取得”和“人力資產(chǎn)——人力資源開發(fā)”賬戶進(jìn)行分類核算。

為了核算取得與開發(fā)人力資源的計(jì)劃成本與實(shí)際成本之間的差異，企業(yè)需要增設(shè)“人力資源投資成本差異”賬戶。其借方登記人力資源投資實(shí)際成本超過(guò)計(jì)劃成本的差額，貸方登記人力資源投資實(shí)際成本低于計(jì)劃成本的差額。該賬戶有助于企業(yè)調(diào)整其人力資源投資支出，防止投資成本超支。根據(jù)人力資源投資內(nèi)容分別設(shè)置“人力資源投資成本差異——人力資源取得”“人力資源投資成本差異——人力資源開發(fā)”明細(xì)賬戶。

企業(yè)因取得、開發(fā)人力資源與相關(guān)單位或個(gè)人發(fā)生的結(jié)算關(guān)系應(yīng)由“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付工資”、“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”等賬戶反映，這些賬戶根據(jù)企業(yè)取得、開發(fā)人力資源的不同支出分別設(shè)置明細(xì)賬戶。“應(yīng)付工資”賬戶反映企業(yè)支付招聘人員和接受在職培訓(xùn)員工工資的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)培訓(xùn)員工崗位操作技術(shù)就會(huì)使用機(jī)器設(shè)備，而機(jī)器設(shè)備的磨損費(fèi)用就通過(guò)“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶來(lái)反映。企業(yè)可按不同單位或個(gè)人分別設(shè)置這些賬戶的二級(jí)明細(xì)賬戶來(lái)具體反映其與每一單位或個(gè)人賬款結(jié)算情況。

企業(yè)取得與開發(fā)了具有崗位勝任力的員工，而員工將其勝任力顯現(xiàn)在工作績(jī)效上卻是一個(gè)緩慢的過(guò)程，因此人力資源取得與開發(fā)成本支出的受益期超過(guò)一年以上，應(yīng)予以資本化，并進(jìn)行分期攤銷。故企業(yè)需設(shè)置屬資產(chǎn)類的“人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用”賬戶。該賬戶是“人力資源投資”賬戶的備抵調(diào)整賬戶，借方登記已經(jīng)支付或發(fā)生的待攤費(fèi)用，貸方登記應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)或攤銷的費(fèi)用，期末余額在借方表示尚未攤銷的待攤費(fèi)用。按照待攤費(fèi)用種類可分為“人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用——人力資源取得”“人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用——人力資源開發(fā)”賬戶進(jìn)行分類核算。

獲取與開發(fā)人力資源的各項(xiàng)投資支出會(huì)為企業(yè)帶來(lái)人力資產(chǎn)增值的同時(shí)也會(huì)面臨投資成本無(wú)法全部收回的威脅，因此需要設(shè)置屬資產(chǎn)類的“人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶來(lái)核算人力資源投資成本無(wú)法回收的那部分支出。該賬戶是“人力資源投資”的抵減賬戶，提取人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)記入該賬戶貸方，發(fā)生投資跌價(jià)損失時(shí)記入借方，年末貸方余額為已經(jīng)提取的跌價(jià)準(zhǔn)備。該賬戶也可分為“人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備——人力資源取得”、“人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備——人力資源開發(fā)”這兩個(gè)明細(xì)賬戶分類核算。

2.企業(yè)取得與開發(fā)人力資源時(shí)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

(1)企業(yè)發(fā)生人力資源取得與開發(fā)成本時(shí)：后將其轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶：

借：人力資源投資借：人力資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款或應(yīng)付工資等貸：人力資源投資

(2)提取待攤費(fèi)用：借：制造費(fèi)用或管理費(fèi)用 發(fā)生投資成本攤銷：借：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用

貸：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用貸：人力資源投資

(3)核算人力資源投資實(shí)際成本與計(jì)劃成本差異時(shí)：

如果實(shí)際成本超過(guò)計(jì)劃成本：如果實(shí)際成本超過(guò)計(jì)劃成本：

借：人力資產(chǎn)借：人力資產(chǎn)

人力資源投資成本差異貸：人力資源投資成本差異

貸：人力資源投資 人力資源投資

(4)核算人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備：

提取投資跌價(jià)準(zhǔn)備：借：管理費(fèi)用發(fā)生投資跌價(jià)準(zhǔn)備：借：人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：人力資源投資跌價(jià)準(zhǔn)備貸：人力資源投資

二、人力資源使用過(guò)程中會(huì)計(jì)核算問題

人力資源作為企業(yè)擁有的一種特殊性生產(chǎn)資源，在使用過(guò)程中不僅會(huì)因體力、腦力耗費(fèi)而帶來(lái)人力資產(chǎn)貶值，還會(huì)因其在勞動(dòng)中“干中學(xué)”而提高勞動(dòng)技能。簡(jiǎn)言之，人力資源使用是一個(gè)人力資產(chǎn)不斷耗損、老化的過(guò)程，又是一個(gè)不斷累積經(jīng)驗(yàn)而增值人力資產(chǎn)的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)分錄來(lái)反映其人力資源使用過(guò)程。

1.企業(yè)使用人力資源時(shí)會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)

企業(yè)使用其人力資源必定會(huì)發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用支出，由于人力資源使用成本的受益期一般不會(huì)超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)將其使用成本費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。而人力資源工作崗位、工作性質(zhì)不同，其使用費(fèi)用也不同，分別記入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”賬戶。企業(yè)使用直接為生產(chǎn)產(chǎn)品提供勞務(wù)的生產(chǎn)工人費(fèi)用應(yīng)記入“生產(chǎn)成本”賬戶，使用間接為生產(chǎn)提供服務(wù)的員工費(fèi)用記入“制造費(fèi)用”賬戶，使用從事管理工作的管理人員費(fèi)用記入“管理費(fèi)用” 賬戶。

企業(yè)獲取與開發(fā)人力資源通過(guò)改變其數(shù)量和質(zhì)量增值人力資產(chǎn)，而使用人力資源則借助經(jīng)驗(yàn)累積來(lái)提升人力資產(chǎn)。因此“人力資產(chǎn)”賬戶下可設(shè)“人力資產(chǎn)——人力資源使用”賬戶，其借方登記企業(yè)因合理使用人力資源而增值的人力資產(chǎn)，貸方登記因過(guò)度耗損或沒有有效使用人力資源引起人力資產(chǎn)貶值。

企業(yè)使用人力資源除了增值人力資產(chǎn)，還逐漸損耗人力資產(chǎn)，因此需設(shè)置“人力資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶反映人力資產(chǎn)已經(jīng)磨損的價(jià)值并調(diào)整人力資產(chǎn)原始價(jià)值。該賬戶是“人力資產(chǎn)”的抵減賬戶，借方登記人力資產(chǎn)折舊的沖銷數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)已損耗的價(jià)值，即人力資產(chǎn)折舊的增加數(shù)。對(duì)于生產(chǎn)工藝過(guò)程中使用的人力資產(chǎn)提取折舊應(yīng)記入“制造費(fèi)用”賬戶借方，對(duì)非生產(chǎn)用人力資產(chǎn)提取折舊記入“管理費(fèi)用”賬戶借方，同時(shí)記入“人力資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶貸方。

為了核算人力資源實(shí)際使用成本與計(jì)劃成本之間的差異可以設(shè)置“人力資源使用成本差異” 賬戶，在借方登記企業(yè)實(shí)際使用成本超過(guò)計(jì)劃成本的數(shù)額，貸方登記企業(yè)實(shí)際使用成本低于計(jì)劃成本的數(shù)額。這將有助于企業(yè)合理調(diào)整使用成本，將其使用人力資源的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額控制在合理的范圍之內(nèi)。

企業(yè)使用人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出應(yīng)由“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶反映，借方均登記企業(yè)已經(jīng)支付給員工的工資或福利費(fèi)，貸方登記企業(yè)未支付的工資或福利費(fèi)用。不同類型人力資源的工資和福利費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其從事工作性質(zhì)的不同分別記入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”賬戶借方，同時(shí)記入“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”貸方。

2.企業(yè)使用人力資源時(shí)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

(1)企業(yè)發(fā)生人力資源使用成本時(shí)：借：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付工資或應(yīng)付福利費(fèi)

(2)企業(yè)計(jì)提人力資產(chǎn)累計(jì)折舊：企業(yè)發(fā)生人力資產(chǎn)累計(jì)折舊：

借：制造費(fèi)用或管理費(fèi)用 借：人力資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：人力資產(chǎn)累計(jì)折舊 貸：人力資產(chǎn)

(3)核算人力資源使用實(shí)際成本與計(jì)劃成本差異：

當(dāng)實(shí)際使用成本超過(guò)計(jì)劃成本時(shí)：當(dāng)實(shí)際使用成本低于計(jì)劃成本時(shí)：

借：人力資產(chǎn)借：人力資產(chǎn)

—人力資源使用—人力資源使用

人力資源使用成本差異貸：人力資源使用成本差異

貸：生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或管理費(fèi)用生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用或管理費(fèi)用

三、人力資源流失時(shí)會(huì)計(jì)核算問題

人力資源是具有趨利性和潛在流動(dòng)性傾向的群體，會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中尋求更好的發(fā)展機(jī)會(huì)，流向更能實(shí)現(xiàn)其價(jià)值的地域，因此企業(yè)要設(shè)置會(huì)計(jì)科目反映人力資源流動(dòng)性傾向?qū)ζ髽I(yè)的極大影響。

1.企業(yè)人力資源流失時(shí)會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)

企業(yè)高效運(yùn)行離不開高績(jī)效的人力資源，而他們往往因稀缺性而更具流動(dòng)性，高績(jī)效人力資源的流失致使企業(yè)運(yùn)行速度減緩甚至出現(xiàn)停滯現(xiàn)象。企業(yè)須設(shè)置屬資產(chǎn)類的“人力資產(chǎn)流失準(zhǔn)備” 賬戶預(yù)先提取流失準(zhǔn)備抵減人力資產(chǎn)流失帶來(lái)的損失。企業(yè)以以往人力資源流失狀況為依據(jù)，按經(jīng)驗(yàn)或行業(yè)規(guī)定來(lái)分期計(jì)提流失準(zhǔn)備。提取流失準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)記入該賬戶貸方，當(dāng)人力資源流失時(shí)在借方登記來(lái)注銷確認(rèn)損失，年末貸方余額為已經(jīng)提取的流失準(zhǔn)備。

職工流失既會(huì)導(dǎo)致企業(yè)損失慘重，又會(huì)因員工支付違約金等費(fèi)用使企業(yè)獲取一部分額外收入，企業(yè)設(shè)置“人力資產(chǎn)損益” 賬戶來(lái)核算職工因退休、離職、死亡等原因脫離企業(yè)而帶來(lái)的人力資產(chǎn)損益。該賬戶是損益類賬戶，借方登記人力資源流失帶來(lái)的損失，貸方登記人力資源流失帶來(lái)的收益，期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)” 賬戶后應(yīng)無(wú)余額。

職工非正常退出企業(yè)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因支付補(bǔ)償金、未能攤銷完投資成本而支出一大筆費(fèi)用，這就要將因員工死亡而無(wú)法攤銷的成本支出反映在“營(yíng)業(yè)外支出——人力資源非常損失”賬戶上。當(dāng)員工死亡而退出企業(yè)時(shí)將應(yīng)攤而未攤銷完的成本記入其借方，期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，同時(shí)記入該賬戶貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后賬戶無(wú)余額。員工離職退出企業(yè)，企業(yè)支付給員工的補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)反映在“管理費(fèi)用”賬戶，企業(yè)支付離職員工補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)記入其借方，期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，同時(shí)記入該賬戶貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后賬戶無(wú)余額。

企業(yè)因員工擅自離職收到員工支付的違約金及對(duì)方單位給予的補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)該記入“營(yíng)業(yè)外收入——人力資源流動(dòng)成本”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶，反映和監(jiān)督員工離職所需付出的流動(dòng)成本。當(dāng)員工支付離職成本時(shí)記入其貸方，期末將余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，同時(shí)記入該賬戶借方，結(jié)轉(zhuǎn)后賬戶無(wú)余額。

2.企業(yè)人力資源流動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

(1)員工退休正常退出企業(yè)，人力資源投資成本已經(jīng)攤銷完畢：借：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用

貸：人力資產(chǎn)

(2)員工死亡退出企業(yè)時(shí)：借：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用

營(yíng)業(yè)外支出——人力資源非常損失

貸：人力資產(chǎn)

(3)員工提前離職退出企業(yè)，并由員工支付離職成本：借：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用

其他應(yīng)收款或現(xiàn)金

貸：營(yíng)業(yè)外收入——人力資源流動(dòng)成本

人力資產(chǎn)

將賬戶余額借或貸登記在“人力資產(chǎn)損益” 賬戶，作為本次人力資源退出的損失或收益。

(4)員工提前離職退出企業(yè)，并由企業(yè)支付補(bǔ)償金：借：人力資產(chǎn)待攤費(fèi)用

管理費(fèi)用

貸：人力資產(chǎn)

現(xiàn)金或銀行存款

同上其余額借或貸登記在“人力資產(chǎn)損益” 賬戶。

(5)員工未流失時(shí)計(jì)提流失準(zhǔn)備：借：管理費(fèi)用員工發(fā)生流失時(shí)：借：人力資產(chǎn)流失準(zhǔn)備

貸：人力資產(chǎn)流失準(zhǔn)備貸：人力資產(chǎn)

到目前為止，人力資源會(huì)計(jì)在理論上仍未形成完整的學(xué)科體系，在實(shí)踐中也阻力重重，關(guān)鍵原因在于遇到人力資源會(huì)計(jì)核算這一難點(diǎn)問題。由此看來(lái)，只有在人力資源取得與開發(fā)、使用及流失環(huán)節(jié)科學(xué)設(shè)置人力資源會(huì)計(jì)科目及處理會(huì)計(jì)賬務(wù)，才能在實(shí)踐中全面推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)。

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