新舊會計準則比較分析

［摘要］與2001 年我國頒布的《企業會計準則——投資》相比，2006 年新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》發生了較大的變動，舊投資準則的內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資三個部分，而新準則只包括長期股權投資部分。文章著重就新舊準則中長期股權投資核算的差異進行了比較分析。

［關鍵詞］會計準則；長期股權投資；成本法；權益法

［中圖分類號］F812.2 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-3115（2009）01-0122-02

投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。為了規范投資的核算和相關信息的披露，財政部于1998年6月發布了《企業會計準則——投資》，并于1999年1月1日起在上市公司范圍實施；2001年進行了修訂，以規范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發展。2006年2月15日修訂完成《企業會計準則第2號——長期股權投資》。本文將從以下幾個方面對《企業會計準則第2號——長期股權投資》與舊準則的差異進行比較分析。

一、 新投資準則改變了投資分類

原投資準則將投資分為短期投資、長期股權投資和長期債權投資。新準則將短期投資和長期債權投資作為金融工具由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行規范，對于長期股權投資中的外幣折算則由《企業會計準則19號——外幣折算》加以規范。新準則僅規范長期權益性投資，包括對子公司、聯營企業、合營企業的投資，以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

二、 股權投資的初始計量不同

新準則對長期股權投資的初始計量規定的很細致， 將長期股權投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。在同一控制下的企業合并所形成的長期股權投資，應當在合并日按被合并方所有者權益帳面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調整投資企業的資本公積，資本公積不足的，調整留存收益； 非同一控制下的企業合并所形成的長期股權投資，購買方在購買日應按照《企業會計準則——企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

例如：A公司和B公司同受C公司的控制，A公司為合并方，B公司為被和并方，A公司支付100萬元獲得B公司80%的股權，B公司凈資產100萬元。

按照舊準則：

借：長期股權投資——投資成本80萬

——股權投資差額20萬

貸：銀行存款 100萬

按照新準則：

借：長期股權投資——投資成本 80萬

資本公積 20萬

貸：銀行存款100萬

若B公司凈資產150萬元，則雖然A公司僅支付100萬元但其初始投資成本為120萬元，新舊準則的處理方法相同。會計分錄為：

借：長期股權投資——投資成本120萬

貸：銀行存款100萬

資本公積20萬

三、 股權投資的成本法與權益法核算范圍發生變化

舊準則規定，當投資方對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資的核算采用成本法，否則采用權益法。新準則規定，當投資方對被投資企業實施控制、不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量時，長期股權投資的核算采用成本法； 當投資方對被投資企業具有共同控制或重大影響時，采用權益法。也就是說，在新準則中投資方和被投資企業之間是控制關系時采用成本法。但新準則又規定，投資企業對子公司的長期股權投資應當采用本準則規定的成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整。

四、 權益法核算長期股權投資初始投資時溢折價確認不同

原準則規定長期股權投資的初始投資成本與應享有單位凈資產帳面價值比較，前者大于后者，計入股權投資差額，并進行攤銷；前者小于后者，差額計入資本公積。新準則規定長期股權投資的初始投資成本應與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值比較，前者大于后者，不調整初始投資成本；前者小于后者，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。權益法核算投資不再確認股權投資差額。

例如：A公司以1200萬元購入B公司30%的股權，B公司凈資產的帳面的金額為3000萬元，B公司的凈資產公允價值金額為3800萬元。

按照舊準則：

借：長期股權投資——投資成本 900萬

——股權投資差額 300萬

貸：銀行存款 1200萬

按照新準則：

借：長期股權投資——投資成本 1200萬

貸：銀行存款 1200萬

若A公司以1100萬元購入B公司30%的股權，B公司的凈資產帳面的金額為3000萬元，B公司的凈資產公允價值金額為3800萬元。

按照舊準則：

借：長期股權投資——投資成本900萬

——股權投資差額200萬

貸：銀行存款1100萬

按照新準則：

借：長期股權投資——投資成本 1140萬

貸：銀行存款1100萬

營業外收入40萬

五、 權益法核算長期股權投資損益不同

投資損益的確認基礎：新準則在舊準則規定的按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額確認投資收益并調整長期股權投資的帳面價值的基礎上，新增了同時應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

例如：2007 年1 月1 日，A企業購入B 企業30%的股份，購買價1650 萬元，B企業賬面凈資產為5000萬元，固定資產公允價值比賬面價值高500 萬元，固定資產折舊年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。其他資產、負債公允價值和賬面價值相同。B 企業2007 年實現凈利潤500 萬元。

按照舊準則：投資損益為：500×30%=150（萬元）。

按照新準則：應對凈利潤進行調整后確認，固定資產按照公允價值與賬面價值計算的折舊相差50萬元，對凈利潤的影響為50 萬元， 因此A企業按照持股比例計算確認的當期投資收益為：500- 50×30%=135 萬元 。

超額虧損的確認：在確認應承擔被投資單位的凈虧損時，原投資準則規定應以長期股權投資的帳面價值減記至零為限；長期股權投資準則規定，應當以長期股權投資帳面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，按照投資合同或協議約定負有承擔額外損失義務的，還應按照應承擔的損失義務進一步確認損失。

六、 長期股權投資減值準備的計提不同

根據新會計準則中《企業會計準則第8號資產減值》，計提的減值不能轉回。而按照舊會計準則中的規定“以確認損失的長期股權投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數額內轉回”。長期投資計提減值準備后，原準則在價值回升時可以轉回，新準則規定不能轉回，這將使企業利潤減少。《國際會計準則第36號資產減值》對單個資產減值損失的轉回規定“由于資產減值損失的轉回而增加的資產賬面金額，不應高于資產以前年度沒有確認減值損失時的帳面金額（減去攤銷或折舊）”。可見，國際會計準則中，投資的減值損失可以轉回，但由于我國利用減值損失轉回來操縱利潤已成為一個普遍現象，嚴重影響了會計信息質量。因此，我國的新會計準則有關于資產減值不得轉回這一規定更符合我國目前的會計環境。

七、 處置長期股權投資不同

在權益法下，處置長期股權投資時，因被投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，原準則要求將“資本公積——股權投資準備”轉為“資本公積——其他資本公積”，而新準則要求將由“資本公積——其他資本公積”轉為“投資收益”。

例如：2000年10月28日，甲公司將持有的乙公司股票以300萬在A股市場全部轉讓，甲公司對乙公司的長期股權投資采用權益法核算。轉讓時甲公司長期股權投資各明細科目的余額如下：“長期股權投資—乙公司（投資成本）”200萬元、“長期股權投資—乙公司（損益調整）”60萬元、“長期股權投資—乙公司（其他權益變動）”30萬元。另外，甲公司對此項投資還提取有減值準備30萬元，無其他相關事項。

分析：甲公司轉讓其持有的乙公司股票時，長期股權投資的帳面價值為260萬元（200+60+30-30=260萬元）。其與轉讓價的差額40萬元（300-260），應當確認為“投資收益”。同時，甲公司還應當將原投資時計入所有者權益的部分轉入當期損益。

［參考文獻］

［1］葉建芳．企業會計準則實用指南［M］．上海：上海財經大學出版社，2006，（12）．

［2］嚴文奎．企業會計準則導讀（二）[M]．北京：新華出版社，2007（11）．

［3］中華人民共和國財政部．企業會計準則[M] ．北京：經濟科學出版社，2006．

［4］徐寧蔓．新舊會計準則長期股權投資核算上的差異分析［J］.中國管理信息化，2008，（1）．

［5］本書編寫組．新企業會計準則簡要讀本［M］.北京：中國財政經濟出版社，2006．