作業(yè)成本法在信用合作社成本管理中的應(yīng)用研究

[摘要] 本文闡述了作業(yè)成本法基本原理，通過對呼倫貝爾市信用合作社成本核算及成本管理的調(diào)查研究，探討了現(xiàn)行信用合作社成本核算和成本管理中存在的問題及形成問題的原因，指出克服和化解問題的辦法是在信用社中引入作業(yè)成本法，并對信用合作社引入作業(yè)成本法的效果進(jìn)行了詳細(xì)系統(tǒng)的分析評價。

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法 成本管理 信用合作社

隨著金融業(yè)競爭的加劇，信用合作社為了增強(qiáng)自身的競爭力，一方面加快金融創(chuàng)新和提高服務(wù)質(zhì)量;另一方面將注意力集中在其所提供的各種產(chǎn)品和服務(wù)的成本上，所以對成本管理的要求越來越高。然而，現(xiàn)行的成本計算法難以為信用合作社分產(chǎn)品、分服務(wù)提供精確、可靠的成本信息。因此，有必要在信用合作社中推廣使用更為先進(jìn)的成本核算及管理方法，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前信用合作社經(jīng)營條件和經(jīng)營環(huán)境的先進(jìn)的成本計算與管理的方法。

一、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心， 確認(rèn)和計算出耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此，資源應(yīng)通過資源動因分配給作業(yè)成本庫形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應(yīng)通過作業(yè)動因分配給產(chǎn)品。作業(yè)成本法涉及兩個階段的費用分配過程：第一階段，把有關(guān)服務(wù)的費用歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；第二階段，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，最終得到產(chǎn)品成本。

二、信用合作社成本管理現(xiàn)狀及主要問題

現(xiàn)今信用合作社營利傾向加重，競爭意識增強(qiáng)，正在逐步發(fā)展組建為農(nóng)村商業(yè)銀行或農(nóng)村合作銀行形式。在國有商業(yè)銀行收縮機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)由農(nóng)村向城市集中后，信用合作社除承擔(dān)原國有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)職能外，同時還要承擔(dān)促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)、私營經(jīng)濟(jì)和地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的功能。筆者通過對呼倫貝爾市信用合作社的調(diào)查，總結(jié)出現(xiàn)行信用合作社成本管理的現(xiàn)狀、存在的問題及形成問題的原因。

1.信用合作社成本管理的現(xiàn)狀

信用合作社成本管理就是在資金經(jīng)營活動中，對影響成本的各種因素加以分析研究，在成本支出(費用消耗)過程中，將實際發(fā)生的耗費嚴(yán)格控制在計劃(或預(yù)算)的標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi)，隨時揭示并及時反饋，解決資金經(jīng)營過程中的損失和浪費現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)和總結(jié)先進(jìn)經(jīng)驗，不斷采取改進(jìn)措施，降低經(jīng)營成本，以確保預(yù)期成本控制目標(biāo)的實現(xiàn)。

(1)成本核算采用完全成本法

完全成本法是把全部成本追溯到有關(guān)具體的產(chǎn)品或客戶中去。完全成本法往往以一些財務(wù)變量如直接人工數(shù)等為標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀卷椖浚@在產(chǎn)品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下，分?jǐn)偨Y(jié)果還相對準(zhǔn)確。

(2)成本管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法

目前信用社對成本、費用的管理大多采用定額控制或彈性預(yù)算的方法。

①定額成本控制，就是信用合作社對資金經(jīng)營活動中發(fā)生的消耗和支出按照規(guī)定的定額進(jìn)行控制。定額主要包括: 利息支出定額、營業(yè)費用定額、其他營業(yè)支出定額。

②彈性預(yù)算是指運用彈性預(yù)算控制成本的一種方法，這種方法的重要特點之一是隨著經(jīng)營活動的變化作相應(yīng)的調(diào)整，具有伸縮性，所以又稱之為彈性成本控制。經(jīng)營費用中的固定費用，在不同經(jīng)營管理水平上一般是不變的；但對于經(jīng)營費用中半變動費用(如業(yè)務(wù)用品費、水電費、差旅費等)，就必須用彈性預(yù)算加以控制。

2.現(xiàn)行信用合作社成本管理中存在的主要問題

(1)成本計算不準(zhǔn)確

由于信用合作社采用陳舊、簡單的完全成本計算方法，簡化了產(chǎn)品成本的產(chǎn)生過程，使成本計算不準(zhǔn)確。完全成本法肆意以一些標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀荆蚨荒軠?zhǔn)確反映與該標(biāo)準(zhǔn)成本分配率不相關(guān)的成本費用(如間接費用、輔助費用等)與成本對象之間的關(guān)系。在共同成本在總成本費用中占有很大比例的情況下，完全成本法下的產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息就被嚴(yán)重地扭曲。其結(jié)果是：交易量大、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品往往被多分?jǐn)偭斯餐杀荆蚨杀靖吖溃唤灰琢啃　?fù)雜程度高的產(chǎn)品往往被少攤了共同成本，因而成本低估。這說明簡單地采用全部成本法不能科學(xué)地解決信用合作社的成本分?jǐn)倖栴}。

(2)不能有效進(jìn)行成本控制

完全成本計算法著眼點在“產(chǎn)品”，成本控制點少，且主要是生產(chǎn)過程控制，成本控制以目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本控制。成本責(zé)任中心的劃分以職能為核心，不能詳細(xì)反映產(chǎn)品或服務(wù)成本產(chǎn)生的前因后果，生產(chǎn)作業(yè)流程與成本之間脫節(jié)，從而大大降低成本信息的可用性，不能有效的進(jìn)行成本控制。

(3)成本管理的精細(xì)化程度不高

由于信用合作社對成本、費用的管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法，成本管理的精細(xì)化程度不高。主要問題在于：

①目前成本管理的主要內(nèi)容是營業(yè)費用管理。成本管理局限于財務(wù)人員的監(jiān)督控制，企業(yè)管理當(dāng)局、生產(chǎn)人員等都沒有參與到成本管理中來，沒有進(jìn)行全過程管理。

②現(xiàn)行成本計算法不能進(jìn)行作業(yè)分析，也就不能提出選留哪些增值作業(yè)的建議。事實上，信用社的許多共同成本有不同的復(fù)雜因素所驅(qū)動，往往成本的變動并非由信用社主觀選擇的標(biāo)準(zhǔn)——財務(wù)變量所引起，而是由于客戶的級別、產(chǎn)品的種類、交易的批次等非財務(wù)變量所致，這些非財務(wù)變量的變化使得作業(yè)范圍受到影響，從而決定了作業(yè)量的多寡。

③忽視機(jī)會成本，機(jī)會成本往往作用于經(jīng)營決策、經(jīng)營控制、經(jīng)營評價全過程。機(jī)會成本原理認(rèn)為投資項目所獲得的收益應(yīng)該高于被放棄投資項目的可能收益，即所獲得大于所舍。

3.形成成本問題的原因

成本問題的原因很多且復(fù)雜，既有信用合作社體制原因所造成的；也有社會，政治等環(huán)境的影響；既有歷史的原因，也有現(xiàn)實的壓力。只有了解了成本問題的原因才能找到好的辦法來克服和化解。

(1)由于成本理論研究的限制，沒有專門的機(jī)構(gòu)對各項信貸業(yè)務(wù)進(jìn)行成本及盈虧測算，缺乏成本資料的收集和積累。

(2)信用合作社承擔(dān)了大量政策性服務(wù)(三農(nóng))業(yè)務(wù)，承擔(dān)了相當(dāng)大的改革成本，成本費用使用情況很少按照成本效益配比原則去核查。

(3)普遍對成本管理不夠重視。成本管理或成本分析往往是財務(wù)部門的事，對成本控制往往只限于對部門上報費用的監(jiān)控，而作為花錢的部門往往是只講效果，不計成本。

(4)在對成本的考核上，存在只注重營業(yè)費用和呆壞賬額度或比率的考核，而對其他成本及對成本的投入產(chǎn)出缺乏一套科學(xué)的管理方法。

(5)目前信用社業(yè)務(wù)品種比較單一，大部分都是存貸款業(yè)務(wù)。而我國存款利率一直由人民銀行統(tǒng)一制定，信用合作社無法控制利息成本。

三、信用合作社引入作業(yè)成本法的效果評價

針對信用社現(xiàn)行的成本問題，筆者認(rèn)為克服和化解問題的辦法是在信用社中引入作業(yè)成本法，通過作業(yè)及動因來準(zhǔn)確分配間接費用，從而得到產(chǎn)品或服務(wù)成本的準(zhǔn)確信息，以便管理者進(jìn)行成本控制、定價和盈利能力分析。

1.成本核算更準(zhǔn)確

引入作業(yè)成本法有利于提高成本信息價值，提高產(chǎn)品經(jīng)營情況的真實性。在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項目間進(jìn)行分配，這樣就體現(xiàn)了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算較為準(zhǔn)確。如各類貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發(fā)生的業(yè)務(wù)量來衡量，體現(xiàn)出發(fā)生的業(yè)務(wù)量越大，成本分配越多的原則。

2.有助于管理者進(jìn)行作業(yè)分析

作業(yè)成本法不僅能夠提供準(zhǔn)確成本信息，而且它更是一種信息管理工具。運用所提供的成本信息，信用合作社管理者可以對過程價值進(jìn)行作業(yè)分析：合理判斷和評價成本為什么發(fā)生，而不僅僅是發(fā)生多少；將成本與作業(yè)聯(lián)系起來以便于成本管理；通過對成本動因的管理從根本上控制成本。

在作業(yè)成本法中，依據(jù)是否增加顧客價值，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，前者是指會增加顧客價值的作業(yè)，也就是說這種作業(yè)的增減變動會導(dǎo)致顧客價值的增減變動；后者是指不會增減顧客價值的作業(yè)，也就是說，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價值的大小，所以，也稱這種作業(yè)為浪費。通過作業(yè)成本法提供的增值和非增值成本報告，突出非增值成本，揭示浪費的程度，也就提供了有關(guān)改善潛力的信息。

3.非財務(wù)性指標(biāo)將發(fā)揮更重要的作用

作業(yè)業(yè)績指標(biāo)既可以是財務(wù)性的，也可以是非財務(wù)性的。財務(wù)指標(biāo)有:增值及非增值成本報告、作業(yè)成本趨勢報告、標(biāo)準(zhǔn)成本報告、作業(yè)成本彈性預(yù)算報告、生命周期成本預(yù)算報告等；非財務(wù)指標(biāo)有:機(jī)制、質(zhì)量、可靠性、反應(yīng)性等。設(shè)計這些指標(biāo)是用來評價作業(yè)的執(zhí)行情況及取得的結(jié)果，它也用來揭示是否實現(xiàn)了持續(xù)改善。

財務(wù)性指標(biāo)從業(yè)績?nèi)〉玫綀蟾娼o決策者往往要有一段時間，而經(jīng)營控制更側(cè)重于事前而不是事后的控制，通過使用與效率、質(zhì)量和時間等方面的作業(yè)業(yè)績相關(guān)的非財務(wù)性指標(biāo)，可以實時地報告經(jīng)營成果。作業(yè)的非財務(wù)性指標(biāo)的使用能導(dǎo)致財務(wù)成果的及時改善。

4.運用作業(yè)成本法指導(dǎo)信用合作社業(yè)務(wù)流程再造

信用合作社的經(jīng)營過程是由各種業(yè)務(wù)流程組成的，業(yè)務(wù)流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價值而又相互關(guān)聯(lián)、相互獨立的作業(yè)。所謂流程再造是指對信用合作社業(yè)務(wù)流程的重新思考和重新設(shè)計，從而在成本、質(zhì)量、服務(wù)和響應(yīng)速度等具有時代特征的關(guān)鍵指標(biāo)上獲得巨大改善。各金融企業(yè)差別很大程度上源于各自的業(yè)務(wù)流程，整個業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量和效率決定了其產(chǎn)品和服務(wù)是否具有競爭力，進(jìn)而決定了信用合作社是否在同業(yè)中具有競爭力。

按照作業(yè)成本法的理論，在信用合作社中，并不是產(chǎn)品耗費了資源并導(dǎo)致費用的發(fā)生，而是作業(yè)耗費了不同數(shù)量的資源，導(dǎo)致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀點是，成本是作業(yè)所引起的，要控制成本和降低成本，必須對業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的設(shè)計進(jìn)行優(yōu)化和重組，不能像傳統(tǒng)成本會計那樣籠統(tǒng)的關(guān)注單位成本的高低。

5.做出相對準(zhǔn)確的市場定位定價決策

信用合作社各項業(yè)務(wù)經(jīng)營計劃的制訂、存貸款利率的選擇、業(yè)務(wù)方針的確定、機(jī)構(gòu)網(wǎng)點的設(shè)置、業(yè)務(wù)品種的開發(fā)、新業(yè)務(wù)的推廣、高新科技的運用以及每項具體業(yè)務(wù)措施的制定，除了要服從國家金融政策之外，成本是必須考慮在內(nèi)的重要因素。因此在信用合作社經(jīng)營決策過程中，必須充分發(fā)揮成本計算與成本分析的作用。

信用社應(yīng)轉(zhuǎn)變以存貸款為主的經(jīng)營模式，圍繞客戶需求開展新的農(nóng)村金融產(chǎn)品，提供新的金融服務(wù)，大力開發(fā)銀行卡等現(xiàn)代支付工具，不斷探索代理保險、證券、委托理財、信息咨詢服務(wù)等新的金融支農(nóng)支牧方式。根據(jù)客戶需要設(shè)立綜合性、高效性的金融產(chǎn)品，尋找新的利潤增長點，提高經(jīng)營效益。所以信用合作社面臨如何根據(jù)經(jīng)營成本確定自己的存貸款利率和中間業(yè)務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)等問題，這就需要信用合作社運用作業(yè)成本法的信息來定價，信用合作社才能準(zhǔn)確的進(jìn)行市場定位。此外管理階層還能全面執(zhí)行預(yù)算的各個方面以支持定價策略和經(jīng)理們的業(yè)績評價。因此，只有在信用合作社引入作業(yè)成本法才能做出相對準(zhǔn)確的市場定價定位決策。

目前在信用合作社應(yīng)用作業(yè)成本法已具備有利條件：首先信用合作社的間接費用在整個成本費用中占有很大比重，具備實施作業(yè)成本法的必要條件；其次電算化技術(shù)廣泛應(yīng)用于會計核算，使得信用合作社通過自身完善，就可以處理更精確的成本核算資料，也能夠提供更多的數(shù)據(jù)用于作業(yè)成本計算需要，這為信用合作社推行作業(yè)成本法提供了技術(shù)基礎(chǔ)；再次我國老一輩會計學(xué)家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本管理案例資料，有深厚的理論積淀，這對應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了堅實的理論基礎(chǔ)；還有通過近二十年的教育和培養(yǎng)，會計人員的素質(zhì)不斷得到提高。

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