虛開增值稅專用發票罪核心要件的刑法解釋

閆　艷　姜新維

摘要本文指出通過關聯企業進行表面、真實卻無交易價值的商品買賣,開具增值稅專用發票獲取銀行貼現的,構成虛開增值稅專用發票罪,對此,文中做了簡要的論述。

關鍵詞虛開增值稅專用發票罪 票據套現 增值稅

中圖分類號:D920.5 文獻標識碼:A 文章編號:1009-0592(2009)11-133-02

當前,虛開增值稅專用發票犯罪嫌疑人在行為方式與主觀目的層面進行一定偏離,以表面真實的交易關系與如實記載的發票數量、金額弱化“虛開”性質,以其他經濟利益需求代替逃避稅收征管的目的。較為典型的疑難案件表現為:集團公司組織關聯企業利用客觀存在的現貨或者期貨買賣進行關聯交易,按照合同金額如實開具增值稅發票,以獲取銀行貼現。實踐中對此類案件能否以虛開增值稅專用發票罪定性產生較大爭議。

我們認為:通過關聯企業進行表面、真實卻無交易價值的商品買賣,開具增值稅專用發票獲取銀行貼現的,構成虛開增值稅專用發票罪;應當對虛開增值稅專用發票罪的核心要件進行動態解釋,從關聯交易與銀行承兌匯票業務出發拓展性地揭示增值稅專用發票“虛開”行為的核心內容,運用刑法原理體系性地闡明虛開增值稅專用發票罪主觀目的具有相對限定性。

一、關聯交易中的虛開增值稅專用發票行為

1995年全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》、1996年最高院《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡稱《增值稅發票犯罪解釋》)與1997年《刑法》第二百零五條虛開增值稅專用發票罪具有高度一致性,將虛開增值稅專用發票歸納為三種行為方式:(1)在無交易關系的基礎上開具增值稅專用發票;(2)在有交易關系的基礎上不實開具增值稅專用發票;(3)實際進行營業活動但讓他人為自己代開增值稅專用發票。但上述封閉性的行為模式能否完整地界定“虛開”行為的外部范圍?關聯交易能否構成開具增值稅專用發票的基礎關系?

進項與銷項增值稅專用發票在同一貨物或者服務流通過程中的每一環節均為一一對應。“虛開”行為的核心內容在于基礎性交易關系與增值稅專用發票記載所反映的信息不具有實質性對應關系。關聯交易是基于持股關系而形成的關聯企業在控制權人的意志下進行的自我交易。在公司法層面,關聯交易本身是一個中性概念,僅具有指明交易主體特殊關系的邏輯意義,不具有道德或者法律判斷價值。關聯交易是在市場化買賣關系構造下的特殊交易形式,法律行為意思表示真實性要件存在疑問。因此,關聯交易的公平性需要公司法予以規制,以保護中小股東利益不受控制股東侵犯;關聯交易的真實性需要刑法進行規制,以保護與市場交易具有密切聯系的經濟秩序不受虛假交易破壞。

市場行為具有聯動關系。現貨或者期貨合同完成后開具增值稅專用發票,用于記載一般納稅人在經營過程中的銷售額,同時屬于兼記銷貨方銷項稅額和購貨方進項稅額的法定憑證。刑法設置虛開增值稅專用發票罪,不僅為了保護稅收征管,而且在于維持市場交易與資金流動的安全性與穩定性。購貨方開出遠期承兌匯票,銷售方周轉現金流,在票據到期日前,貼付一定利息將票據權利轉讓給銀行,實現向金融機構獲取資金融通。除了需要具備流動資金貸款規定的條件外,銀行承兌匯票貼現還需要借款人與出票人或其前手之間具有真實的商品交易關系、借款人提供真實的商品交易合同及增值稅發票。合同—交易—“增票”—貼現環環相扣。

公司控制人通過關聯交易進行非公平交易,情節嚴重的,可以根據非法經營同類營業罪、為親友非法牟利罪、背信損害上市公司利益罪追究相關公司與自然人的刑事責任。公司控制人通過關聯交易進行非真實交易,情節嚴重的,則應在合同—交易—“增票”—貼現根據法益受到實質性侵害的市場環節,確定罪名。關聯企業之間不可能實施合同詐騙;銀行進行票據貼現后仍然可以從購貨方劃回票款,亦不涉及貸款詐騙。行為主體在關聯企業內部使用進價售價等值的重復性交易活動繳納增值稅,開具增值稅專用發票證明關聯交易的真實性,先行獲取銀行貼現,利用匯票到期的時間差占用貸款進行資本運作,嚴重危害社會主義市場經濟秩序。一旦資金鏈斷裂,大量到期匯票將無法兌現,金融機構將遭受巨大經濟損失。司法實踐中,將高價進低價出的商品買賣認定為詐騙并無異議,關聯企業利用等價進出的商品交易獲取貸款的行為沒有前置罪名與結果罪名予以規制,應當根據虛開增值稅專用發票這一環節罪名進行刑事歸責。

筆者認為,在刑法解釋論上,虛開增值稅專用發票行為不應局限于《增值稅發票犯罪解釋》所列舉的三種傳統行為模式,而應包括利用等價進出方式連續、重復交易,開具增值稅專用發票,用以從事危害金融安全的行為。“虛開”不僅是指交易情況與票面記載不符的形式偏離,而且包括利用增值稅專用發票記載沒有任何真實性價值的交易的實質偏離。在虛開增值稅專用發票罪的體系下建構維護市場經濟運行的刑法秩序,具有刑法解釋的依據,也能夠在社會現實與刑法適用的緊張關系中發揮刑法規范的延展性與自含性。

二、規范解釋中的虛開增值稅專用發票目的

虛開增值稅發票罪的故意必須具有一定的目的指向;在綜合運用刑法解釋方法的基礎上能夠證明,本罪應以騙稅偷稅或虛構交易為目的要件。因此,通過關聯交易虛開增值稅發票獲取銀行貼現的,可以納入虛開增值稅專用發票罪相對限定的主觀超過要素的范圍。

從文義解釋的角度分析,刑法第二百零五條的罪狀沒有將騙稅、偷稅作為虛開增值稅專用發票罪的目的要件,并不能當然地推斷本罪不存在主觀超過要素。但在刑法規范沒有明文規定的情況下,司法實踐亦不能動輒加上騙稅、偷稅的目的要件。隨意添加或者否定主觀超過要素存在不當限縮或者擴大處罰范圍的雙重危險。作為刑法解釋的首選方法,文義解釋并不是或有或無的機械,而是深入探悉法條詞句的確定性內涵,以此判斷規范設置意圖,聯動思考要件配置。對“增值稅專用發票”進行文義解釋的價值在于揭示開具該種特殊發票的法律作用——不僅是購貨方抵扣稅款的憑證,而且是證明交易活動的依據。虛開增值稅發票帶有騙稅、偷稅的潛在危害,也存在隱瞞非真實性交易關系的現實可能。因此,從刑法第二百零五條簡單罪狀“虛開增值稅專用發票”的語意表述來看,對目的要件進行騙稅偷稅或者虛構交易的相對限定具有規范基礎。

從體系解釋的角度分析,不能認為虛開增值稅專用發票罪以騙取國家稅款為目的要件。(1)內部單一條款解釋。刑法第二百零五條第1款僅從虛開數額與其他情節兩方面對刑事歸責進行整體控制,并沒有體現出對騙稅偷稅數額的要求。(2)內部條款交叉分析。第二百零五條第1款規定,處無期徒刑應是虛開數額巨大或者有其他特別嚴重情節的;該條第2款規定,處無期徒刑還可是虛開增值稅專用發票騙取國家稅款,數額特別巨大,情節特別嚴重,給國家利益造成特別重大損失的。可見,判處無期徒刑存在二元性客觀超過要素,騙稅目的僅是其中之一,并不具有排他性。(3)外部條文類比說明。刑法第三百九十七條濫用職權罪的罪狀結構與第二百零五條虛開增值稅專用發票罪具有可比性。第三百九十七條第2款將犯罪目的“徇私舞弊”設定為法定刑升格的條件,故犯罪目的并不是濫用職權罪的構成要件——可通過類比推理說明虛開增值稅專用發票的犯罪目的只具有量刑意義。(4)規范性文件印證。根據1996年《增值稅發票犯罪解釋》第一條第2款與2001年高檢院、公安部《關于經濟犯罪案件追訴標準》第五十三條的規定,“虛開稅款數額”與“國家稅款被騙數額”是虛開增值稅專用發票罪基本犯罪構成的兩個選擇性要素,僅是前者數額標準高于后者,證明騙稅偷稅目的并非本罪構成要件。

從法益保護角度的進行實質解釋,能夠對虛開增值稅專用發票罪的目的要件進行合理限定。設置虛開增值稅專用發票罪不僅在于維護稅收征管,而且在于保障增值稅發票管理秩序。因此,不能認為社會生活中存在大量虛開增值稅專用發票的現象,部分行為客觀上不可能造成騙稅、偷稅的社會危害,將這些情況認定為犯罪毫無意義。維護稅收征管直接表現為打擊利用增值稅發票進行騙稅、偷稅的行為;維護增值稅發票管理秩序集中體現在維持與增值稅專用發票所記載的基礎性交易有關的經濟活動的安全性,防止利用增值稅發票進行虛假交易,進而破壞其他市場關系的穩定性。虛開增值稅發票罪具有鮮明的前置性保護規范的特點。稅收征管與商業交易屬于開具增值稅專用發票行為可能產生影響力的下游環節,刑法規范著眼于打擊經濟犯罪、維護市場經濟秩序的需要而進行提前保護。不具有破壞稅收征管與虛構商業交易的意圖的行為不能以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。同樣,將虛開增值稅專用發票行為均以犯罪論處,極有可能造成罰不當罪或者冤枉無辜。只有根據非真實性交易關系開具增值稅專用發票,嚴重影響后續經濟環節安全穩定的行為,才能夠納入刑法第二百零五條的規制范圍。