可供出售金融資產的會計核算問題探析

劉　進　揭筱紋

摘要:新會計準則的頒布對會計實務與理論產生很大影響,在實際運用中也有不少疑惑的問題,金融資產這一部分更是如此。首先在分析金融資產核算的理論基礎上,比較中國第22號會計準則對可供出售金融資產與交易性金融資產、持有至到期投資這三類金融資產會計核算的異同點,接著重點對可供出售金融資產主要是債券類的金融資產在后續計量中存在的會計核算問題進行探討,當公允價值變動和資產減值時它們在攤余成本以及利息調整攤銷方面的不同會計處理方法。最后針對金融資產核算中的這些問題提出一些建議對策。

關鍵詞:金融資產;公允價值;資產減值;會計核算

中圖分類號:F8文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)30-0066-02

新的企業會計準則,在極大程度上實現了與國際會計準則的趨同。新企業會計準則總體上貫徹了資產負債觀的思想,這表明中國會計準則的制定由收人費用觀向資產負債觀過渡。資產負債觀的思想在金融資產有關的準則中有所體現。

1.適度采用公允價值進行計量。新會計準則體系中,對公允價值的應用采取了適度和謹慎的態度,其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍更窄一些、限制更嚴一些。金融資產的初始計量總的采用公允價值的方法,只是有關交易費用的處理略有不同。在金融資產后續計量中交易性金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量,持有至到期投資采用后續成本計量。除交易性金融資產外的其他金融資產要考慮資產減值。而在收入費用觀下,更多的是采用歷史成本計量。這主要是因為收入費用觀下,收益確定的關鍵是正確地確認收入、費用以及收入和費用的恰當配比。收益表是最重要的報表。

而資產負債觀下,會計收益是指一個會計期間資產和負債(不包括業主投資和派給業主款)價值增減變動的差額,更加側重于資產負債表。

2.部分體現全面收益的思想。傳統收益的計量采用的是收入費用觀。在收入費用觀下,首先按照實現原則確認收入和費用,然后再根據配比原則,將收入和費用按其經濟性質上的一致性聯系起來確定收益,因此收益=收入-費用。此時資產負債表是為了確認與合理計量收益的中介,成為利潤表的附屬。在資產負債觀下,企業的收益是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額,而凈資產又是由資產減去負債計算得到的,因此收益=期末凈資產價值-期初凈資產價值-投資者投入+向投資者分配,利潤表成為資產負債表的附屬產物。資產負債觀采用了全面收益的觀點,即收益中包含了已實現收益和未實現收益(公允價值變動收益),將會使企業資產增加,收益增加。而傳統收益強調已經實現收益,不包括未實現收益。在金融資產核算中,交易性金融資產如果公允價值變動后,一方面增加交易性金融資產,一方面確認公允價值變動損益,這損益是未實現的損益,但是會在利潤表中體現,這是全面收益的一種體現。關于可供出售金融資產雖然也是用公允價值后續計量,由于其持有的目的不同,其公允價值變動這一未實現收益不能進利潤表,而是直接進資產負債表中資本公積,這不能體現全面收益觀,但是在出現減值的時候,有關資產減值的損失要進利潤表,并且把前面進資本公積的未實現收益也轉到資產減值損失中進利潤表,所以總的來說是部分體現全面收益觀。

1.三種金融資產的初始計量比較。交易性金融資產在活躍的市場上有報價且持有期限較短,應當按照公允價值計量,初始入賬價值包括買價,不包括交易費用,其交易費用計入當期損益。買價中包含有已經宣告但尚未發放的股利或已到付息期但尚未領取的利息,應單獨作為“應收股利”或“應收利息”,關于購入時包含的應收債權,其他兩種金融資產處理方法一樣。

對于持有至到期投資,企業應設置“持有至到期投資”會計科目,用來核算企業持有至到期投資的價值。此科目屬于資產類科目,應當按照持有至到期投資的類別和品種,分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。其中,“利息調整”實際上反映企業債券投資溢價和折價的相應攤銷。初始計量時以取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。按該投資的面值,借記本科目(成本),按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)。

可供出售金融資產的持有意圖不明確,也就是說,不能確認持有期限是長期的還是短期的,如在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等,如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產,可供出售金融資產在初始確認時,應當按其公允價值以及交易費用之和入賬。對于可供出售金融資產是股票,則其初始確認為:買價和交易費用;對于可供出售金融資產是債券,則成本反映面值,差額計入“利息調整”,其中含交易費用。

2.三種金融資產的后續計量和減值比較及評價。交易性金融資產后續按公允價值計量,資產負債表日,其公允價值變動一方面增加交易性金融資產的賬面價值,一方面計入當期損益。對于后續收到的除購買時包含的應收股利或應收利息外的,應計入當期損益。交易性金融資產不考慮計提減值準備。

持有至到期投資按攤余成本后續計量,并采用實際利率法,攤銷利息調整。按攤余成本和實際利率計算利息收入,計入投資收益。期末攤余成本等于期初攤余成本加上投資收益減去每期現金流入,或者等于面值加減未攤銷的折溢價。如果發生減值準備,其攤余成本等于面值加減未攤銷的折溢價再減去減值準備。

可供出售金融資產后續也是按公允價值計量,但是公允價值變動計入所有者權益。除非公允價值下價幅度較大等出現減值的,計入資產減值損失,原計入資本公積的因公允價值下降形成的累積損失,應當予以轉出,計入當期損益,進入利潤表中。值得注意的是可供出售金融資產中的債券,除按公允價值后續計量,由于初始計量時有利息調整要攤銷,所以后續計量中要按攤余成本和公允價值比較后,差額計入資本公積或資產減值損失。

1.可供出售金融資產減值時,假定前面沒有公允價值變動,那么該資產減值一方面計入資產減值損失,一方面計入可供出售金融資產——公允價值變動。減值后攤余成本等于原攤余成本減去減值后的金額。下一期間的利息調整和投資收益就是按減值后的攤余成本進行計算。

舉例1,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級市場購入乙公司的債券1萬張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產。每年末支付利息,到期還本。

2006年,乙公司因投資決策失誤,發生嚴重財務困難,但仍可支付利息。2006年12月31日,該債券的公允價值下降為每張80元。甲公司預計會繼續下跌。假定實際利率為3%。

分析:2006年減值的會計分錄為:

借:資產減值損失20萬

貸:可供出售金融資產——公允價值變動20萬

2007年應確認的利息收入=(期初攤余成本100萬元-發生的減值損失20萬元)*3%=2.4萬元

借:應收利息3萬

貸:投資收益2.4萬

可供出售金融資產——利息調整6

這種處理方法是會計準則講解以及CPA例題中的方法,本文認為符合會計理論的要求。因為資產減值后,可供出售金融資產的賬面價值發生了變動,同時這種變動已經在損益表中體現出來,所以在資產減值后計算利息收入時,應考慮的攤余成本是減值后的金額為基礎計算。

2.可供出售金融資產發生非減值性的公允價值變動時,同樣假定前面沒有資產減值。那么在公允價值變動后如何計算利息調整和投資收益,這在會計準則講解和CPA例題中沒有出現,通過比較不同的會計輔導書的例題,有不同的處理方法,有的認為和上述例題發生減值后一樣處理,也有以下的處理方法。把除減值外的公允價值變動不考慮在攤余成本計算之內。

舉例2,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級市場購入乙公司的債券1萬張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產。每年末支付利息,到期還本。

2006年12月31日,該債券的公允價值下降為每張95元,該下降為暫時性的。假定實際利率為3%。

分析:2006年公允價值變動的會計分錄:

借:資本公積——其他資本公積 5萬

貸: 可供出售金融資產——公允價值變動5萬

2007年應確認的利息收入=期初攤余成本100萬元*3%=3萬元

借:應收利息3萬

貸:投資收益3萬

這種處理方法在計算攤余成本時不考慮公允價值變動引起的金額。這從可供出售金融資產的賬面價值來看,不大符合實際的情況,因為此時公允價值為95萬元,那么下一年的資金占用損益就應該以此來計算。

但是上述處理方法也有一定的理論依據。因為我們從上面三種金融資產的會計核算比較中可以看出來,可供出售金融資產在出現減值和非減值的公允價值變動中,會計處理方法不一致,減值損失是進入當期損益,而公允價值變動不能進當期損益,而是直接進資產負債表。那么在公允價值變動后雖然可供出售金融資產的賬面價值變化了,但是有關未實現損益并不在損益表中體現,所以上述例題二中的處理方法不考慮公允價值變動計算后續的利息收入也是有一定道理。但是缺點也是顯而易見的,其計算基礎與可供出售金融資產的賬面價值不符,那么其投資收益就不能真實反映其資金占用的損益。