政府補助的會計處理與稅務處理的差異性研究

隋　飛

一、“政府補助”概念在會計與稅法上的差異

（一）會計中的“政府補助”

是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征：第一，政府補助是無償的、有條件的。政府向企業提供補助具有無償性的特點。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業只有符合政府補助政策的規定，才有資格申請政府補助。（2）使用條件。企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規定的用途使用。第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

（二）稅法中的“政府補助”

《企業所得稅法》沒有政府補助的概念，但第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。《實施條例》第二十二條規定，收入總額包括補貼收入等。第二十六條規定企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本?？梢?，政府補助，在稅法中的對應概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構，但國際類似組織一般不在此范圍之內。

二、不同形式的政府補助在會計與稅務處理上的差異

（一）財政撥款的處理

在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵款項，撥付企業的糧食定額補貼，撥付企業開展研發活動的研發經費等，均屬于財政撥款。

稅法上規定的“財政撥款”，只是政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業取得的財政資金，因為企業的資金一般是不會“納入預算管理”的；對企業無償取得的財政資金，在稅務處理上根據《實施條例》第二十二條規定，應計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。

（二）財政貼息的處理

在會計處理上，財政貼息是政府為支持特定領域或區域發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。

在稅務處理上，區分財政貼息的不同方式進行處理。第一，對財政將貼息資金直接撥付給受益企業的，財政貼息收入作補貼收入處理，利息支出按規定在稅前扣除。第二，財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款，受益企業按照實際發生的利率計算和確認利息費用。

（三）稅收返還的處理

在會計處理上，稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為會計準則規范的政府補助。

在稅務處理上，企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額；其他沒有國務院財政、稅務主管部門有關文件明確規定免稅的稅收返還，除企業取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般都應作為應稅收入征收企業所得稅。對增值稅進項稅額不作為應稅收入，是因為根據相關稅收法規規定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環節的增值部分免征增值稅，同時退還出口貨物前道環節所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環節所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，會計處理上不屬于政府補助，稅務處理上不計入應納稅所得額。

（四）無償劃撥非貨幣性資產的處理

在會計處理上，企業取得無償劃撥非貨幣性資產，比如行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等，都屬于政府補助。

在稅務處理上，企業取得無償劃撥非貨幣性資產，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，

都應計入收入總額。

三、政府補助確認中會計與稅務處理上的差異

在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業能夠滿足政府補助所附條件；企業能夠收到政府補助。在稅務處理上，一般來說，應在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應按收付實現制確認收入的實現，因為企業實際收到款項時才具有納稅能力。在企業能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應確認收入的實現，因為此時企業尚不具備納稅能力。政府補助區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行處理。

（一）與資產相關的政府補助的確認

與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。

在會計處理上，與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與資產相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；自相關資產達到預定可使用狀態時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理；相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。

（二）與收益相關的政府補助的確認。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上，與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業外收入）。

在稅務處理上，與收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業以后的相關費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理；當確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入）后，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業已發生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。

（三）返還政府補助的確認

在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

在稅務處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關遞延收益，或不存在相關遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調減處理。

四、政府補助計量中會計與稅務處理的差異

在會計處理上，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務處理上，《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！秾嵤l例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規定。

（一）在貨幣性資產形式的政府補助中的計量差異

在會計處理上，根據會計準則規定，企業取得的各種政府補助為貨幣性資產的，如通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第一款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。

（二）非貨幣性資產形式的政府補助中的計量差異

在會計處理上，根據會計準則規定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶有關文件、協議、發票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為1元。

在稅務處理上，根據《實施條例》第十二條第二款規定，企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等?！秾嵤l例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。

（作者單位：中國冶勘總局一局）