銀行業稅制的完善及其探討

宋　煒

在市場經濟國家，稅收既是支持政府等公共管理機構正常運轉的經濟基礎，也是國家調節經濟運行的重要政策工具。對處于被征管地位的企業而言，稅收既影響其日常經營管理內容，又會通過稅收成本直接影響經營成果。一個合理、高效的稅收制度既要保證國家獲得穩定的財政收入，還要考慮避免挫傷企業改善經營管理的積極性，調節企業經營方向和管理重點，為財政收入持續增長奠定基礎。銀行業作為我國經濟發展的基礎和經濟穩定的基石，銀行業稅制是否科學不僅直接影響到商業銀行的經營成果，而且影響到整個國民經濟的健康發展。我國加入WTO后，按照市場準入和國民待遇原則，國內金融市場正逐步放開，現行稅制與國際上通行的稅制不接軌的矛盾日益突出，我國商業銀行相對于外國商業銀行以及國外商業銀行所承受地相對較重的稅收負擔，極大地削弱了我國商業銀行的資本積累和自我平衡能力，影響到銀行業的持續穩健發展和市場競爭力的提高，因此對銀行業稅收制度進行改革的呼聲日漸高漲。

一、我國銀行業現行稅收制度和稅負分析

根據現行稅法規定，我國銀行業繳納的稅種主要有企業所得稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、城鎮土地使用稅等12種，其中對銀行業影響最大的是營業稅和所得稅。

考慮到對銀行業影響最大的是營業稅和企業所得稅，其他稅種占比較小，因此通過營業稅金及附加和企業所得稅的總體負擔來大致估算銀行業的總體稅負水平。

1.流轉稅

綜合考慮營業稅、城市維護建設稅、印花稅和教育費附加，一般金融業務的流轉稅綜合稅負為5.5％（即5%+5%×7%+5%×3%=5.5%）。但從國內主要商業銀行的情況來看，1999～2000年，銀行業營業稅稅負（營業稅及附加與營業凈收入的比重）高達13%左右，2001～2003年因營業稅稅率每年下降1個百分點，稅負也隨之逐年下降，從9.87%降到6.24%，2004～2006年平均在6%左右，且有相當部分銀行超過8%。從銀行業流轉稅制看，至少以下幾個方面是導致實際稅負比名義稅前高得多的主要原因：其一，營業稅在多數情況下按照營業額全額征稅，而不是按照凈額（即利差）征稅，更不是像增值稅那樣只對增值額征稅。所以，實際上金融業承擔了營業稅和增值稅的雙重稅收負擔。其二，計算營業稅的營業額包括金融機構收取的各種價外費用，因此，一些實際上并不構成企業收入的代收費用，也被計入營業額征收營業稅。其三，中國的商業銀行，特別是國有商業銀行，在股份制改造前，資產質量不高，不良貸款較多，應收未收利息比率較高，銀行對大量應收未收利息需用營運資金墊付稅款，銀行實際實現的利息收入承擔的稅負要比法定稅率高。

2.所得稅

1999年～2006年國內主要商業銀行所得稅支出與稅前利潤情況是：2002年以前由于政策性原因，國有商業銀行繳納企業所得稅普遍較少，銀行業企業所得稅整體稅負不高，大約在14～17%之間；2003年國有商業銀行股改成上市后，國有商業銀行的稅前利潤大幅上升，企業稅所得稅稅負也隨之上升至30～36%之間。

3.總體稅負

1999～2000年，我國商業銀行的總體稅負偏高，高達70.28%和62.28%，2001～2003年年因營業稅稅率的降低，總體稅負也隨之降到50～55%，2004～2006年則降到41～44%，這些都顯示出我國銀行業總體稅負呈逐年下降趨勢。

在影響金融業利潤的諸多因素中，如果撇開其他因素，僅考察營業稅和企業所得稅稅率所導致的稅負變化，不難發現：在營業稅稅率偏高的情況下，由于營業稅負擔增加，導致企業所得減少，一部分利潤變成了營業稅，從而意味著所得稅的前移征收，相當于多繳納了稅款。以1999年中國四大國有商業銀行（即中國工商銀行、中國農業銀行、中國銀行和中國建設銀行）實繳稅款情況為例。1999年度上述四大銀行繳納的稅款中營業稅（稅率為8％）為304.84億元，企業所得稅（稅率為33%）為38.4億元，二者比例約為7.94:1。企業繳納所得稅后的利潤為77.96億元。如果營業稅按照3%的稅率計算，應繳營業稅稅額為114.32億元，少繳的5%的營業稅稅款為190.52億元（實際是被營業稅侵蝕的利潤），將其視為利潤，按照33%的稅率計算所得稅并按67%的比例計算所得稅后利潤，190.52億元中含有62.87億元的企業所得稅和127.65億元的企業稅后利潤。也就是說，8％的營業稅稅率導致62.87億元的企業所得稅和127.65億元的企業稅后利潤前移轉化為營業稅。

二、我國銀行業現行稅制存在的主要問題

1.稅種結構不合理

（1） 稅制設計思想偏重保證財務收入。在較長的時間內，由于銀行產權全部可部分國有，商業銀行特別是國有商業銀行與政府之間存在在千絲萬縷的關系，甚至一度作為國家的附屬機構存在。銀行業稅制一直偏重為國家財政服務，未能充分考慮銀行業發展需要。在多年的稅制改革中，不但沒有把金融業作為稅收扶持對象，反而將之視為營利方便的高盈利服務行業，設計了比較高的間接稅稅率，站在銀行業依靠國家政策和資金支持大規模進行股份制改造的現在反思過去的稅收政策發現，在過去數十年中從銀行業獲得的有限稅收，實際上已經通過注資和不良資產剝離的方式全部回流到銀行業的改造中，而且數額還遠遠不夠，需要在今后若干年內動用銀行業，甚至其他行業獲得的稅收收人來消化，這不能不讓我們深思。

（2）稅種結構過于依賴營業稅。現行稅種結構中以營業稅為代表的間接稅占很大比例。由于營業稅對營業額征稅，同類的金融服務流轉一次就要增加一次稅收，形成重復征稅，導致資金流動次數增加到一定數量之后，有限的利潤空間就會轉變成稅收支出。這阻礙了金融服務市場的活躍，制約了商業銀行進行金融服務創新的積極性和創造性，不利于促進金融服務發展和資本流動。

（3）部分稅種稅基設計不合理。營業稅方面，一是對貸款業務以營業額全額計算征收營業稅，不允許抵扣相應的貸款資金利息支出；二是自用房地產在轉讓時，不但要按照建筑業稅目繳納營業稅，還要以銷售額全額按照銷售不動產稅目征收營業稅，造成重復征稅。抵債資產稅負方面，在抵人、持有和處置過程中涉及過多稅費。過高稅費的存在直接降低了抵債物的變現價值，甚至有些抵債物全部處置收人還不足以繳納處置過程中稅費。這既不利于債務企業通過債務重組進行脫困，也打擊了銀行通過以物抵債方式消化不良資產，加快存量抵債資產處置的積極性。所得稅方面，一是現行的呆賬準備稅前扣除不得超過年末允許計提呆賬準備風險資產余額的1%與以前年度稅前扣除呆賬準備余額的差額，但我國相關財務會計標準要求銀行根據貸款預計損失提取準備，既不符合國際慣例，也低于人民銀行規定的計提比率，無法形成對銀行及時、足額計提專項準備的政策激勵，不利于銀行加速消化不良資產，穩健發展；二是銀行為收回貸款向法院提出訴訟需要預交訴訟費，銀行勝訴后原則上法院應退還訴訟費而向敗訴人收取，但在實際操作中，法院往往不退還訴訟費，而由金融企業向被告追索，在此情況下金融企業必然會產生一些確實無法收回的應由債務人承擔的訴訟費用，而現行稅法規定代墊訴訟費不是企業實際發生的訴訟費，屬于應收賬款性質的債權，不得稅前扣除。

（4）部分稅法規定不符合國際慣例。如源泉扣繳的預提所得稅，現行企業所得稅法規定，非居民企業應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，并規定實行源泉扣繳，在每次支付或到期應支付時扣繳，無論上述款項是否實際支付，均視為已支付，以體現權責發生制原則。這種規定，從原理上說是正確的。但事實上世界上許多國家的預提所得稅實行按照實際匯款額計征的收付實現制原則，同中國的做法正好相反。他們這樣做，主要是出于加強稅收管理、兼顧金融業的特殊性、鼓勵金融業發展和吸引外資等多重考慮。

（5）部分稅法規定存在模糊之處。如自用房產的房產稅稅基確定相關規定存在較多模糊之處。首先，房產原值是否應包含房產所在土地的價值沒有明確規定，如果包含，由于土地同時需要征收城鎮土地使用稅，會形成事實上的雙重征稅。其次，對于部分銀行在股份制改造過程中因資產評估進行價值調整的房產，目前實際操作中有兩種理解:一種是以評估前價值為房產原值;另一種是以評估后價值作為房產原值。究竟應當采取哪一種理解有待明確。如果采用評估后價值，由于股改時普遍評估增值較大，會大幅增加商業銀行房產稅負擔。其次，在進行呆賬準備計提的所得稅納稅調整時，缺乏對以前年度稅前扣除呆賬準備余額的準確定義和具體計算公式，各地稅務機關執行標準各異，各銀行理解也大相徑庭，準確確定納稅調整數額存在困難。第三，打包出售損失的稅前扣除政策不統一。按照現行規定，打包處置不良資產出現損失時，屬于經國務院批準的，經稅務機關審批確認后視為呆賬損失在稅前扣除，未經國務院批準的，能否在稅前扣除，各地稅務機關在實際處理過程中政策不一。

2.金融稅收政策履蓋不完整

（1） 金融租賃業務的稅收政策尚需完善。一是在實際具有投資性質的融資租賃業務不能享受正常投資的有關稅收優惠政策（如企業所得稅的投資抵免等）；二是在回租業務過程中存在相關交易稅的重復征稅問題（如不動產回租會涉及征收兩次營業稅等稅種）；三是營業稅稅基問題。租賃公司所承擔的外幣利息允許從租金收入中扣減，所發生的本幣利息則不能扣減。

（2） 金融衍生工具的稅收政策不完整。目前我國已經推出的衍生金融工具主要包括期貨、期權、遠期利率協議、利率掉期等。隨著對外開放的不斷擴大，金融衍生工具在中國的應用將愈來愈廣泛，銀行的業務創新也將愈來愈多。但目前我國稅收政策的創新沒有跟上金融業務創新的步伐，對金融衍生工具的征稅規定還僅限于在期貨和股票期權方面，對其他金融衍生工具是否征稅還沒有規定，也缺乏對新興金融業務的稅收優惠扶持，例如，離岸金融業務是以外向型經濟為主的國家和地區拓展國際貿易、搶占國際市場的制高點。由于這項業務風險大、前景好，各國在稅收政策上一般都予以扶持。而我國對這一新型金融業務的稅收優惠力度不大，且涉及離岸業務營業稅問題的相關規定變動頻繁，影響了離岸金融業務的正常發展。

（3）金融信托稅收制度基本空白。目前中國稅制對信托業務征稅的規定很少，只是在1998年以后對投資基金的稅收問題作了一些簡單的規定。《中華人民共和國信托法》已經于2001年4月28日獲得全國人民代表大會常務委員會通過，并于當年10月1日實施，如何科學地制定與信托業務特點相適應的稅收政策是當務之急。

3.稅收征管體制不盡合理

它包括三個方面：一是國、地稅機構分設加大了征管雙方的成本支出。二是稅收行政審批制度增大了納稅人遵從稅法的成本和實際稅負。三是稅收法制建設不健全，缺乏完整系統的稅收程序法。

三、我國銀行業稅制改革方向探討

1.稅種結構改革

（1）轉變稅制設計思想。在保持一定的銀行業稅收收入基數前提下，著眼于長期稅收利益。在保持財政收入不變或小幅增長的前提下，著眼于通過稅收政策促進銀行業的發展，活躍金融市場，進而帶動社會經濟的整體增長來獲得長期稅收利益的增加。

（2）調整稅種結構。從我國銀行業現狀看，近幾年來，隨著國有商業銀行股改的推進，銀行業資產質量、資本充足程度和盈利狀況等都在持續好轉，以所得稅方式從銀行業獲得主要稅收收人已有現實可能。一方面，股改后國有控股銀行的經營績效大幅提升，稅收負擔能力大為增強;另一方面，上市后股東價值最大化目標對銀行提出了長期價值創造的要求，奠定了所得稅穩定增長的基礎。

2.稅種要素改革

（1）營業稅。對銀行業的營業稅改革主要有兩種意見：一是借鑒目前世界上大多數國家對銀行基本征收增值稅，而不征收營業稅的做法，取消營業稅，將銀行業的金融業務納入增值稅征管范圍。二是繼續對金融業征收營業稅，對現行營業稅制度存在的問題，可以通過調整稅率、稅基等辦法來加以完善。

（2）所得稅。2008年新的《企業所得稅法》的實施后，統一了內外資企業的所得稅稅收政策，并將名義稅率從33%降到25%，稅基也較以前有了較大程度地優化，因此目前銀行業所得稅制的改革重點應放在對呆賬準備稅前扣除政策的調整上。包括：提高呆賬準備金稅前扣除比例，簡化納稅調整方法。從長遠來看，建議參考國際慣例，允許商業銀行按照預計損失在稅前足額計提準備；同時應簡化呆賬準備納稅調整方式，允許呆賬損失直接在稅前扣除，收回已核銷的呆賬直接增加當期應納稅所得額，不再增加呆賬準備；修訂呆賬損失稅前扣除辦法。首先，改革目前呆賬損失無論金額大小均需稅務部門審批確認后才能在稅前扣除的行政審批制度，規定除手續不全但確實無法收回的呆賬損失仍由稅務部門審批外，手續齊全，符合呆賬損失認定條件的，可由商業銀行自行申報扣除；其次，將現行匯總納稅金融企業呆賬準備由總部按規定分解指標，成員企業按指標進行扣除的做法，調整為呆賬準備由總部統一提取，不再進行分解，成員企業發生的呆賬由其直接稅前扣除；第三，放寬呆賬損失認條條件，與國際通行的財務、會計準則適當銜接，與現行會計政策保持一致，降低商業銀行遵從稅法的外部成本。

3.建立健全稅收政策

（1）借鑒外國對信托業務征稅的經驗，逐步建立、健全對信托業務征稅的制度。按照信托當事人的性質（法人和自然人，委托人、受托人和受益人），及涉及信托業務的內容和在信托各環節的收入等情況，分別征收相應的稅種，主要有增值稅、營業稅、企業所得稅和個人所得稅；按照不單獨設立稅種、誰受益或誰發生應稅行為誰承擔納稅義務、誰受益誰為負稅人、稅不重征、信托稅負不高于自營稅負、便于征管等基本原則設計；明確信托財產、信托收入及信托人的稅收征免問題，涵蓋

所有信托財產、信托收入和信托當事人，涵蓋不動產、無形資產和其他非貨幣資金信托。

（2）設覆蓋金融衍生工具的簽發、交易、收益三個環節的復合稅制體系，即對金融衍生工具的簽發環節征收印花稅，對交易環節征收流轉稅，在收益環節征收所得稅。在簽發金融衍生工具的環節，按簽發行為的不同類型和特征，按比例或定額繳納印花稅；銀行提供金融衍生工具交易中介服務，按服務收費或業務收入全額繳納營業稅；對銀行提供金融中介服務或自營金融衍生工具交易的所得取得的收入，在減除相關費用、成本后，征收企業所得稅。

（3）完善金融融資租賃業務稅收制

度。對金融租賃公司實際具有投資性質的

融資租賃業務應視同正常投資，執行統一的稅收制度，并解決金融回租業務過程中存在的營業稅重復征稅問題，對于銀行等金融企業從金融租賃公司回租金融資產（如貸款）、金融租賃公司回租貸款、可轉換債券和不動產，回租利率較低的，可以免征回租環節營業稅。

4.稅收征管改革

稅收征管改革，簡單地說可以用三句話來概括：（1）合并國、地稅機構。（2）進一步簡化稅務行政審批制度。（3）健全稅收法律體系，強化行政執法機制。

（作者單位：中國工商銀行股份有限公司湖南省分行）