關于職工福利費支出的納稅調整

張　紅

摘要：福利費是我國舊的分配體制的一部分，傳統計劃經濟的產物，其本質是小范圍的社會再分配。在目前市場經濟的情況下，已經沒有必要再區分工資與福利費。2007年月1月1日起，新的《企業財務通則》在國有及國有控股企業中正式施行，其他企業可以參照執行，其對職工福利費做出了新的規定，從而產生了職工福利費的納稅調整問題。本文首先對職工福利費支出變更的現實意義和對企業納稅影響進行了闡述，進而分析了職工福利費支出的納稅調整。

關鍵詞：職工福利費；職工薪酬；納稅調整

一、引言

企業職工福利費是指主要用于支付職工的醫藥衛生費、醫療保險費、職工困難補助以及職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員的工資等。在計劃經濟條件下，因我國實行低工資制，在職工生活諸多方面以多種形式給予補助，由此形成了企業辦社會的現象，特別是大型企業，企業普遍辦有醫務室、洗澡堂等各式各樣的福利體系。應付福利費的應運而生，使職工的生活相對得到保障。隨著市場經濟的轉型，國家不斷加強社會保障體系的建設，職工具有基本醫療保障和最低生活的保障，這樣計提14%的應付福利費就沒有存在的必要了。2007年月1月1日起，新的《企業財務通則》在國有及國有控股企業中正式施行，其他企業可以參照執行。新的《通則》將原來在“應付福利費”科目中列支的職工基本醫療保險、補充醫療保險、未參加基本醫療保險的企業發生的職工醫藥費，以及職工食堂、托兒所、醫務室集體福利支出等，直接計入成本（費用），可分為財務上列支和稅收上扣除兩種情況。修訂后的《企業財務通則》實施后，企業不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額區別以下情況處理，余額為赤字的，余額為結余的，按照修訂后的《企業財務通則》執行。財政部企業司編寫的新企業財務通則講解第五章第七條第（四）項進一步明確，“新通則將原來應當由職工福利費開支的基本醫療保險、補充醫療保險、補充養老保險等內容，都規定直接列入成本（費用），企業因此不再按照工資總額的14%計提職工福利費。”如果企業實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照《財政部關于＜公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定＞有關問題的補充通知》（財企［2005］12號）轉增資本公積。這就產生了稅法與會計處理上的差異，必要時需要進行納稅調整。

二、職工福利費支出變革的現實意義

隨著我國社會保障體系的逐步完善，企業將社會保障上交給政府，職工進入基本醫療保障體系和最低生活保障體系。2006年財政部發布的《新企業會計準則第9號——職工薪酬》，以及2007年財政部發布施行的《企業財務通則》，對應付福利費處理做出新的規范，采用按實列支的處理辦法，超過稅法規定允許列支的部分調整應納稅所得額。舊的《企業財務通則》或《企業會計》對職工的薪酬或福利大多分散在職工貨幣性工資、獎金、津貼、補貼或非貨幣性的實物中，沒有系統的文件制度予以規范和限制。而新準則從薪酬的本質出發，規范了職工薪酬的內容。2007年1月1日上市公司執行新的《企業會計準則》，根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的有關規定。首次執行日企業的應付福利費余額應當全部轉入應付職工薪酬；首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬，該項金額與原轉入的應付職工薪酬之間的差額調整管理費用。企業在這種賬務銜接處理過程中應充分考慮到應付福利費余額對企業所得稅的影響。例如：應付福利費賬面余額產生暫時性差異時按照《企業會計準則第18號——所得稅》的有關規定，應付福利費賬面結余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎為應付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎為零。因此應付福利費賬面價值大于其計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，形成“遞延所得稅資產”；企業根據實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬，與稅法規定的職工福利費開支范圍若不一致，企業應按稅法的規定進行納稅調整；企業確認的應付職工薪酬與原轉入的應付職工薪酬之間的差額調整管理費用，計入管理費用的應付職工薪酬超過稅前扣除標準，還應納稅調整。新準則中職工薪酬的規定，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象分別處理，對于取消的按工資總額計提的14%職工福利費，企業可以按實際發生額列支。取消應付福利費的計提，職工福利性質費用據實列支，不再允許有余額。按照舊的制度規定，進行福利費財務處理之后結余應付福利費，最終可能上交國家，也可能分配給股東，企業可以利用的只有作為企業留存收益的那部分，這部分可以利用的資金相對就減少了。企業可以通過適當提高職工工資水平的方式，將暗著補變為光明正大的補，這樣既可以提高職工收入分配的透明度，減少個別職工不當行為發生的可能性，又可以使職工的整體收入水平不至于減少，同時還使職工的工作積極性逐步提高。

三、職工福利費對企業的納稅影響

2006年12月31日企業應付福利費賬面結余是該企業按照職工工資總額計提，應按《企業所得稅暫行條例》的規定進行納稅調整后的余額，是企業獲得的免稅用于職工福利支出的一種權利的同時，也是對企業計提職工集體福利的一種負債。企業執行新的《通則》銜接辦法規定：2007年度企業職工福利費支出優先在應付福利費結余中列支。從2007年1月1日起，企業不再計提職工福利費，企業以前計提的職工福利費余額為赤字或結余的，按上述48號文的規定處理。不足的部分計入當期的成本費用。這就意味著：企業應付福利費余額不復存在，以后年度職工福利費支出超過計稅標準的部分，無法在應付福利費余額中列支，超支的部分只能進行納稅調整。這與不執行新的《通則》的企業相比，實質上前者2007年度職工福利費稅前列支標準降低了，這不符合稅法公平原則。根據新的財務規定，而稅收上對職工福利費扣除沒有和會計上的變動同步，此企業在2007年的福利費按計稅工資總額的14%計算扣除。但從2008年1月1日起，企業職工福利費的扣除應按新企業所得稅法實施條例第40條的新規定實施，“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除。”第35條還規定，“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除”。 正確計提福利費與計提依據的工資總額是緊密相關的，特別是對實行新準則的企業,做到正確地計提福利費并及時進行納稅調整，關系到企業所得稅的正確申報，也是每個財務人員應值得重視的一個問題。多提或者少提的福利費應及時做納稅調整，使其符合稅法的要求。

四、關于職工福利費支出的納稅調整

1. 2007年1月1日上市公司執行新的《企業會計準則》的有關規定對2006年應付福利費賬面結余的有關納稅調整。首次執行日企業的應付福利費余額應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利費）；首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整管理費用。按照《企業會計準則第18號——所得稅》的有關規定，應付福利費賬面結余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎為應付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎為零。企業根據實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），與稅法規定的職工福利費開支范圍若不一致，企業應按稅法的規定進行納稅調整。2006年月12月31日除了外商投資企業依法從凈利潤提取的職工福利及獎勵基金外的應付福利費賬面結余分兩種情況進行處理，職工福利費賬面余額為赤字的，可以轉入2007年年初未分配利潤處理，這樣可能造成年初未分配利潤出現負數，企業可以依次以任意公積金和法定公積金彌補，如果還有不足彌補的部分，則以2007年及其以后年度實現的凈利潤繼續彌補。如果剩余部分為結余的，企業可繼續按照舊準則有規定使用，等著部分結余使用完畢后，再按照2006年新修訂的后的《企業財務通則》執行。應付福利費賬面結余為赤字的，系以前年度職工福利費支出現超支，超支部分不允許計入成本、費用，稅前不得扣除。2006年12月31日應付福利費賬面結余是企業按照職工工資總額計提，是企業獲得的免稅用于職工福利支出的一種權利，也是企業對職工集體福利的一種負債。2007年度企業職工福利費支出優先在應付福利費結余中列支，不足的部分計入當期的成本費用。以后年度職工福利費支出超過計稅標準的部分，無法在應付福利費余額中列支，超支的部分只能進行納稅調整。

2. 2007年度應付職工福利費支出的相關納稅調整。2007年度職工福利費除在應付職工福利費期初余額中列支外，超過部分在成本、費用中據實列支，納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除，如果2007年度實際發生的職工福利費超過計稅工資的14%的部分，期初應付福利費有余額，且大于超支的福利費支出，不需要納稅調整；如果2007年度實際發生的職工福利費沒有超過計稅工資的14%的部分，節余的部分能否在2008年度繼續使用，不執行《企業財務通則》的企業仍按工資總額的14%計提職工福利費，當年實際發生的職工福利費沒有超過計稅工資總額的14%，節余的部分繼續增加“應付福利費”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。

3. 2008年度職工福利費支出的相關納稅調整。2008年度企業一律按《企業所得稅實施條例》規定職工福利費支出是按職工工資總額的14%內據實列支，與《企業所得稅暫行條例》按計稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。

例如：北京某高科技有限責任公司是2005年新成立的研究電子科技的內資企業，一下簡稱A公司。A企業實行計稅工資的稅前扣除方式。2005年A企業計稅工資600萬元，會計上實際計提福利費120萬元，實際使用40萬元；2006年A企業計稅工資700萬元，會計上實際計提福利費130萬元，計提福利費130萬元，實際使用60萬元；2007年A企業計稅工資為800萬元，沒有計提職工福利費，全年實際使用福利費100萬元。2008年A企業使用福利費110萬元，2008年A企業的工資總額為800萬元。2005年度納稅調增金額為36萬元，2006年度納稅調增金額為32萬元。2007年企業稅前可扣除的金額為112萬元，企業應在相應附表中納稅調減112萬元。2008年初稅法上確認的“應付福利費”的余額為： 94萬元,不同于會計上的賬面余額50萬元。2008年稅法上應確認的進入成本費用中職工福利費為16萬元，而會計上進入成本費用中職工福利費為60萬元，2008年末，企業會計賬上應付職工福利費為0萬元，另外直接在成本費用中列支的職工福利費為60萬元，應做納稅調增44萬元。

參考文獻：

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（作者單位：北京科學教育電影制片廠）