關于我國會計目標定位的探討

陳　嵐　朱開悉　袁春燕

摘要：新經濟環境下，現行財務報告已經越來越無法滿足財務信息使用者的信息需求，急需改革。會計目標是會計工作應該達到的境地或結果,是會計工作的出發點與落腳點。那么準確地確定我國會計目標具有重要意義。本文分析了關于我國會計目標定位的幾種觀點,通過對影響我國會計目標定位的經濟環境的研究,提出我國會計目標應定位于受托責任觀與決策有用觀并行，并引入價值報告理論，探討了受托責任觀與決策有用觀并行的可行性。

關鍵詞：會計目標；受托責任觀；決策有用觀；價值報告；價值驅動

一、國內外關于會計目標的主要觀點

1.國外主要觀點

人們對會計目標的研究是從模糊趨向清晰的。目前，存在的主流觀點主要有兩種，即受托責任觀和決策有用觀。一直以來學者們對于這兩種觀點也有很多不同看法。AICPA所屬的特奮伯羅德委員會曾發表了一份“財務報表的目標”報告認為，財務報表的基本目標就是提供“據以進行經濟決策的信息”。FASB(SFACNo.1.1978)認為，財務報告的目標廣泛集中于對投資者決策有用的信息，財務報告在整個經濟中的作用是提供對經營和經濟決策有用的信息，而不是確定這些決策應該是什么樣的信息。IASC(1989)認為，財務報表的目標是提供在經濟決策中有助于一系列使用者關于企業財務狀況、經濟業績和財務狀況變動的信息。AARF(1987 )認為，通用目的的財務報告的目標是向信息使用者提供對制訂并評價稀缺資源配置有用的信息。…它還可用作管理當局免除向報告使用者所承擔的受托管理責任的手段。ASB(l991)認為財務報表的目標是提供有關企業的財務狀況、業績和財務適應能力。以便對一系列廣泛的使用者在進行經濟決策時有用的信息。可見，目前決策有用觀已占上風。

2.國內主要觀點

我國關于會計目標的研究開始于20世紀80年代中期, 形成的基本觀點以西方兩種主要流派為基礎。但是,關于我國會計應確立何種目標卻存在諸多的爭論。歸納起來有以下幾種代表性觀點：

（1）“單一目標論”。“單一目標論”包括“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種觀點。一種觀點認為應采用“受托責任觀”作為現階段我國的會計目標。這種觀點認為，在較長一段時間內，我國資本市場不會在企業的籌資上發揮主導作用，企業還是通過直接投資來獲得大部分資本；受托責任關系將以國家與企業經營者為主，委托人與受托人直接接觸。所以，會計的目標應以委托人為服務對象，向其報告受托人責任的履行情況。另一種觀點認為應采用“決策有用觀”作為現階段我國的會計目標。決策有用觀的會計目標是為各種信息使用人提供決策有用的信息。“各種信息使用人”包括以投資人、經營管理者、債權人為主的使用者及其他社會公眾。這不僅符合我國當前情況，也符合即將到來的知識經濟時代的會計發展趨勢。

（2）“混合目標論”。 除“單一目標論”外，還有一種“混合目標論”的觀點，它融合了“單一目標論”的兩種觀點，是對“單一目標論”的綜合。即主張會計目標以受托責任觀與決策有用觀并行。這種觀點認為，雖然現階段我國資本市場有了長足發展，但仍處在初級階段。相對全社會的資本總量而言，資本市場所吸納的資本數量較小。會計信息使用者群體與發達國家相比也有顯著差別。當前，我國會計信息使用者群體可按與資本市場的關系劃分為兩大部分：上市公司會計信息使用者群體與非上市公司會計信息使用者群體。這些群體對會計信息的需求各有其特點。他們認為決策有用觀和受托責任觀并不矛盾，是并行的。從目前的情況看，持這種觀點的人較多。

（3）“階段目標論”。最后一種觀點是對“單一目標論”和“混合目標論”的綜合,我們可以稱之為“階段目標論”。 這種觀點認為，對于我國會計目標的確定，在社會主義市場經濟初級階段適用受托責任觀；市場經濟發展到中期以后，則要兼顧受托責任觀和決策有用觀；到了社會主義市場經濟高度發達的階段，重點應是決策有用觀。由此可見, “階段目標論”并不是對“單一目標論”與“混合目標論”的簡單綜合。它與“單一目標論”中的 “決策有用觀”不同，也與“混合目標論”在適用時期上有別，因此實質上也不相同。

二、我國會計目標定位的思考

1.我國經濟環境的影響

我國是以公有制為主體、多種經濟成分共同發展的市場經濟，國有經濟在社會經濟中占主導地位。現階段我國微觀經濟組織的主體仍然是國有及國有控股企業，而國有企業大多由國家獨資經營，國有控股企業多數又是國有股一股獨大，在建立現代企業制度時，所有權與經營權的分離并非通過資本市場，而是采取委托人（國家授權的國有資產投資機構）與受托人（企業經營者）直接接觸的形式進行。國有企業改革方興未艾，而現代企業制度也尚未全面建立。市場經濟體制還在建設初期，資本市場既不發達也不規范，只在有限的程度上發揮作用。我國上市公司在大中型企業總數中只占小部分，就這些上市公司而言，國有股一般占其股本總數的一半以上，且不參與流通，嚴格來說，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更重要的是，由于社會主義的經濟性質，國家必須保有對關系國計民生企業的控制權，不允許占國民經濟主導地位的國有企業的資本過于分散。由此，在較長一段時間內，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占主導地位。那么，就可能更加偏向于受托責任觀。

但隨著市場經濟的發展和資本市場的發育，我國會計信息的主要使用者已發生了實質性的變化，從過去的企業管理部門、政府管理部門單一服務對象擴大到投資者、債權人、有關政府管理部門、企業管理人員和潛在投資者等。

而受托責任觀認為會計信息的服務對象就是資產的委托人，其是服務對象是單一的。決策有用觀認為會計信息的服務是相關利益主體，包括投資者、債權人、企業管理部門、有關政府管理部門、潛在投資者，它的服務對象是多元的。為滿足廣大信息使用者的需要，即從服務對象來看決策有用觀則更加合理。自二十世紀八十年代以后,信息產業的崛起與信息技術的發展使兩個多世紀的工業經濟形態發生了實質性的變化，以知識的生產與運用為主要特征的知識經濟發展日新月異，它極大地改變了財務會計的社會環境，導致了財務會計一系列的變化。它要求提供信息的速度快捷及時，要求反映企業的知識資產，要求提供實時財務報表，提供過去、現在和將來的全時態信息。這些信息均要求與決策高度相關，會計要滿足時代對會計信息的要求，就應把目標定位為決策有用觀。

2.國際經濟環境的影響

當前，世界經濟一體化潮流席卷全球。世界各國的經濟聯系也越來越緊密，相互間的經濟交往也越來越頻繁。一個國家的經濟要發展，必須融入國際經濟潮流。加入WTO是我國經濟融入國際經濟的重要舉措。隨著我國加入WTO我國的會計標準要在主要方面與國際慣例協調。這樣一方面便于外國投資者更好地了解我國企業的財務狀況、經營成果和發展潛力，以決定是否在我國進行投資；另一方面也使我國的企業憑借會計這個商業語言來展示自己，以利于在國際資本市場上籌措資金。我國企業要在國際資本市場上融資，就必須采用國際公認的會計準則編制會計報表。這就要求我國在會計準則方面與國際慣例協調，走決策有用目標導向型的道路。

從以上分析可知：社會經濟環境不同，會計信息使用者的范圍和需求發生了變化。在資本市場不發達或欠發達的條件下，信息使用者主要通過已經對外公布的會計信息來考察受托者對托付財產或資源的管理與經營責任的履行情況。在資本市場高度發達并能有效運作的環境中，會計信息使用者仍然關心受托責任的履行情況，而且更加關心會計信息的有用性，使其確實發揮優化資源配置的作用，因此，使得會計信息決策的作用舉足輕重。那么，我國社會主義市場經濟條件下的會計目標應該是受托責任觀和決策有用觀并行。在不同的經濟環境下，受托責任觀和決策有用觀兩者的重要性也是不同的，近期來看，應以受托責任觀為主，決策有用觀為輔。隨著我國資本市場的發展成熟，決策有用觀的重要性將會逐漸顯現出來。所以，在這個過程中，需要將受托責任觀和決策有用觀進行融合。

三、受托責任觀和決策有用觀并行的可行性分析

現行財務報告存在固有的缺陷，無法有效地實現受托責任觀和決策有用觀兩者的融合，因此，有學者引入了價值報告的概念。企業價值報告的目的在于透過企業信息披露的改善，提高企業的透明度，讓投資者充分了解企業價值之所在，以期能進一步將企業的價值徹底呈現出來。通過企業價值報告可以將企業的重要價值信息完整地披露給所有企業信息需求者，讓這些信息使用者在獲得完整并且相關的信息后據以作出合理的投資決策。根據普華永道會計公司的研究結果，價值報告重視能為企業創造價值的行為的相關信息的披露，這些行為通常稱之為“價值驅動”。由此可見，企業價值報告強調價值驅動。

決策有用觀認為，財務報告應該提供有利于現存的可能的（潛在）投資者進行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，就是與特定投資者的特定決策相關。首先，對于價值報告而言，信息使用者指的是關注企業發展并與企業價值相關的使用者，包括潛在的和現有的使用者，但是這些使用者有的存在決策行為而有的沒有決策行為，有的現階段沒有決策行為但不排除以后涉及決策行為，因此，與其將其稱之為信息使用者倒不如稱之為企業價值相關者，這樣就包含了未來可能有決策行為的潛在信息使用者。

其次，決策有用觀認為對于信息使用者而言，有助于決策的就有用，不能用于決策的則無用。企業實質上應該披露價值信息，這樣企業價值相關者才能很好地利用這些信息來作出決策。企業價值是依附于企業而存在的，對于企業價值的研究，其客體為企業本身，主體即為對企業有影響的相關者或所有者，按照價值理論“價值就是客體對主體的有用性”，可以說明企業的價值就是企業對企業價值相關者的有用性，那么，沒有有用性的東西就沒有價值，而企業價值報告以反映企業價值信息為主，即可以說企業價值報告的主體特征是有用性。而且判斷與劃分企業價值信息的依據是企業價值相關性，實際上，學術界關于財務報告的改進意見中所列的財務信息與非財務信息以及歷史性信息與前瞻性信息，這些類別的信息均有一個共同的綜合特征，即與企業價值相關，也因此可以將其綜合歸納為價值信息。而且這些信息具有一個共同特征，即價值驅動。價值驅動使得企業反應的信息始終體現的都是與企業價值相關的信息，也就是有助于決策的信息，這與決策有用觀的觀點是完全一致的。

此外，關于受托責任觀點，委托人委托的是資源，受托的是管理資源并使之價值保值增值的貴任。在此觀點下作為資源的受托方承擔著如實地向資頤委托方報告其受托聲任的履行過程與結果，考察受托方資任履行清況則是通過受托方是否使企業價值增值，是否達到了企業價值最大化，所以受托方向委托方披露的信息理所應當的是企業價值信息，即具有價值相關性的企業價值信息或價值驅動因素。

由此可見，引入企業價值報告不僅可以解釋決策有用觀，而且可以合理地解釋受托責任觀目標，以致于達到兩種觀點的真正融合，即受托責任觀和決策有用觀并行。

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本文受國家自然科學基金項目（70572108）資助

（作者單位：南華大學經濟管理學院 湖南商學院科研處 南華大學經濟管理學院）