新準則下公允價值的應用

楊曉華

摘要：新企業會計準則施行的最大亮點就是正式引入公允價值的概念及計量屬性，并且規定了公允價值應用的范圍。該準則的施行使企業的會計核算方式跟以往比較起來有了較大的不同，因而本文將在詳細探討公允價值應用的基礎上，結合公允價值會計核算應用的例子，然后提出進一步完善公允價值計量的建議。

關鍵詞：新準則；公允價值

一、新準則關于公允價值的規定

我國在新的企業會計準則中重新引入了公允價值這一計量屬性，這是新會計準則的重大突破，同時也標志著我國市場經濟體系的成熟。新企業會計準則中的基本準則是這樣定義公允價值的：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額?！奔从纱丝梢姡蕛r值所強調的是會計應對資產、負債以及所有者權益進行真實與公平地計量。新準則實行一年多來的事實證明適度地引入公允價值的計量屬性，能夠更真實地反映企業的實際情況，符合時代發展的要求。一方面，我國資本市場的深入發展為公允價值的引入奠定了堅實的基礎；另一方面，實際應用的歷史成本計量原則常常不能夠真實準確地計量企業的一些市場收益和風險，例如衍生金融工具的收益和計量等。所以，公允價值的使用對企業而言具有重大的意義。

二、新準則中公允價值計量的主要應用

（一）公允價值在債務重組中的應用

新準則中規定企業對于以實物資產抵債、將債務轉為資本等情況，應該引入公允價值計量，并將債務重組的收益計入“營業外收入”和“營業外支出”兩個反映當期損益的賬戶。具體而言，可以分為四種情況：債務人的債務重組賬面價值與實際支付現金之間的差額應該計入債務重組當期損益；債務人如以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得計入當期損益；債務轉為資本時，債務人應按照所轉股的公允價值作為清償債務的價值，將股份公允價值與賬面總額之差作為資本利得計入“資本公積－股本溢價”賬戶，將股份公允價值與重組債務賬面價值之差作為重組利得計入“營業外收入”；債權轉增股權時，也用類似的方法將股權的公允價值與重組債權賬面價值之差作為債務重組損失計入反映當期損益的“營業外支出”賬戶。依據新準則，在債務重組業務中運用公允價值時如果實物資產沒有活躍的交易市場，公允價值可以通過公正的第三方來評估產生，也可以視具體情況由雙方的協議作價來確定。

（二）公允價值在非貨幣性資產交換中的應用

新準則中第7號對于非貨幣性資產交換是這樣規定的：非貨幣性資產交換同時具備商業實質且能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額應計入當期損益。由此可見，非貨幣性資產交換應用公允價值計量需要具備兩個前提條件：這項資產交換須具有商業性質同時交換的資產還需要能夠應用公允價值可靠地計量。所謂的商業實質指的是所交換的非貨幣性資產須在未來的現金流量風險、時間和金額方面均有顯著不同的表現。如果非貨幣性資產交換不能夠同時滿足上述兩個條件的話，那么會計計量時仍然以換出資產的賬面價值作為資產成本，不須確定損益?？傊?，在非貨幣性交換中是否采用公允價值計價，判斷交易的商業實質是關鍵，這種方法的判定有利于排除關聯方交易的情況出現。

（三）公允價值在投資性房地產中的應用

新準則第3號對于投資性房地應用公允價值的情況是這樣規定的：投資性房地產采用公允價值模式計量時應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。如果企業原來投資性房地產以歷史成本計價，在存在公允價值能夠可靠取得的條件下，企業可以變更計量方式，允許采用公允價值的方式計量。計量模式已經確認就不得隨意更改。事實證明，這一規定的施行對我國投資性房地產企業產生了較大的影響，企業的當期利潤和凈資產在財務報表上都有了明顯體現。例如：某個房地產公司于2002年建造完成的寫字樓用來出租，當時建造成本只有800萬，而當前如果按照市場價格估計的話，其價值已經升到了2800萬，這時候如果一下子將以前的成本計量方法改為公允價值計量方法的話，企業的當期收益就可以極大地提高了。

（四）公允價值在金融工具確認與計量中的應用

金融工具指的是形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。新準則關于金融工具的確認和計量中規定，企業的金融工具初始確認、后續計量、期末估價以及減值等都應以公允價值為標準，即要求對交易性和可供出售的金融資產或負債按照公允價值計量，用公允價值所計量的變動計入當期損益。這一規定可以企業投資者的投資決策情況納入報表的反映當中，同時也可以為企業投資者提供有效防御金融風險的信息，有效地避免了長期以來歷史成本在對金融工具衡量時，無法在財務報表上反映的弊端。

（五）公允價值在非同一控制下企業合并的應用

企業的合并方式可以分為兩種：同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對這兩種企業合并方式準則中規定的會計處理方法是不一樣的。前者的企業合并方式多半不是出于企業自愿的行為，合并時采用的價格也不是雙方公平議價的結果，所以準則中規定采用賬面價值作為處理方法。而非同一控制下的企業合并（通常有吸收合并和新設合并兩種）由于是交易雙方充分議價的結果，有存在雙方認可的公允價值，因而此種方式采用公允價值更為合理。具體交易時，如果所交易的公允價值價格大于購買日被購買方可辨認凈資產公允價值時，應將其差額部分確認為商譽，并于每個會計期末對商譽進行減值測試，計入當期損益；反之則確認為負商譽。企業在合并中產生的相關費用應該計入交易當期的損益。

三、新準則中有關公允價值會計科目的核算

通過上面的分析我們了解到公允價值是企業會計準則新引入的一個區別于以往會計準則的全新概念，所以在此基礎上的會計核算科目也有了相應地變化，尤其值得注意的是引入了新的會計核算科目——“公允價值變動損益”。以下我們將通過例子具體來分析，如何在實際會計實務中應用“公允價值變動損益”、“營業外收入”等這些跟公允價值有關的會計核算科目。

例1：甲公司于2006年11月購買乙公司180萬元準備短期持有的債券，2007年6月30日，該筆債券的市價為186萬元；2007年12月31，該筆債券的市價為182萬元，甲公司應該作如下的會計處理：

1.2007年6月30日，確認該筆債券的公允價值變動損益時，

借：交易性金融資產－公允價值變動60000

貸：公允價值變動損益60000

2.2007年12月31日，確認該筆債券的公允價值變動損益時，

借：公允價值變動損益 40000

貸：交易性金融資產－公允價值變動 40000

例2. 甲公司與乙公司是兩個獨立的企業，兩者之間不具有關聯關系，并且二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，甲公司的庫存商品與乙公司的某一個閑置車間進行交換，庫存商品的賬面價值為1800萬元（未計提存貨跌價準備），公允價值和計稅價格為2000萬元。乙公司固定資產賬面原值為2340萬元，已計提折舊400萬元，未計提減值準備，公允價值和計稅價格均為2340萬元。甲公司換入閑置車間作為固定資產核算；乙公司換入甲公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業實質，核算時符合非貨幣性資產交易公允價值的條件要求。

甲公司會計處理如下：

借：固定資產2340

貸：主營業務收入 2000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340

結轉成本：

借：主營業務成本1800

貸：庫存商品 1800

交易收益＝2000－1800＝200（萬元），作為營業損益，在利潤表上反映

乙公司會計處理如下：

1.會計處理：

借：固定資產清理 1940

累計折舊 400

貸：固定資產 2340

借：庫存商品 2000

應交稅費——應交增值稅（進行稅額）340

貸：固定資產清理 1940

營業外收入 400

2.會計收益＝2340－1940＝400萬元，應該視為非日?；顒赢a生的經濟利益的流入，作為利得計入“營業外收入”。

四、提高應用公允價值計量的建議

一方面，應該繼續深入市場經濟體制改革，積極努力建立和完善適合現代企業發展的公平有序的競爭機制。我們知道公允價值是交易雙方在一個開放、不受干擾的市場中，在平等、自愿條件下進行交換的價值。公允價值得以合理運用的一個前提就是存在活躍的市場，而活躍市場的存在需要發育成熟的市場經濟，所以加強市場經濟建設是以較低成本獲得可靠的公允價值的必備條件。所以我們必須建立起一個統一而又充分競爭的交易市場，努力完善我國的資本市場、證券市場、房地產等各類市場，為公允價值的施行提供堅實的基礎。

另一方面，大力提高當前會計從業人員的業務水平也是必須的。公允價值的恰當評估是建立在各個行業專業會計人員的職業判斷基礎上的。所以，現階段提高會計從業人員的業務水平可以有效地加強公允價值的應用。提高會計從業人員的業務素養一是要從職業道德方面入手，切實加強相關財會人員的誠信建設和法制教育，使得財會人員在不違反法律法規和會計準則的基礎上處理會計業務，從根本上消除虛假現象的發生；二是加強財會人員的業務培訓，幫助他們熟悉掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出復雜判斷處理的能力。

綜上所述，新企業會計準則體系的實行為企業合理利用公允價值創造了條件，一定程度上防止企業操控利潤的可能性。能夠有效地避免企業以前各種會計處理的不合理性，使得企業的財務會計報表能夠更真實地反映企業經營的效益狀況，為企業管理者提供有效的信息。然而，我們也應該看到新準則的施行時間并不長，實際工作中還可能存在一些問題需要我們加以應對和完善。

參考文獻：

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（作者單位：河南省核工業地質局）