新會計準則對企業所得稅的影響

王　琦

一、新會計準則的主要變化

（一）所得稅會計準則的主要變化

財政部下發的新《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱《所得稅準則》)，徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。《所得稅準則》是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。第一，原所得稅會計準則在計算應納稅所得額時，以損益表為核心，根據會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上的不一致，來計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異，并將此差異按在未來期間可否轉回而區分為永久性差異和時間性差異。新準則明確了資產和負債的計稅基礎。新所得稅會計準則，提出了資產和負債的計稅基礎的概念。同時在此基礎上引入了暫時性差異的概念，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二，所得稅會計處理方法的改變。原準則規定，企業可以采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務法）核算所得稅。新的所得稅會計準則廢除了原來的應付稅款法遞延法和損益表債務法，全面采用國際通行的資產負債表債務法，與原有的損益表債務法不同，引入了暫時性差異的概念。可見，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，這種方法所貫徹的是通過計算暫時性差異來全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額變化確認為收益，無疑會對稅收意義上的所得產生影響，而且隨著新會計準則體系的實施，企業合并，債務重組等核算業務將大大增加由此產生的暫時性差異會越來越多，當然對稅收的影響也會越來越大。

（二）其他會計準則的變化

除《所得稅準則》發生較大變化外，其他新會計具體準則也發生了較大變化，會對所得稅產生一定影響。第一，存貨計價方法的變化。根據新存貨準則，取消了原先采用的存貨準則中的“后進先出”法。在原材料價格下跌時，利用“后進先出法”會提高企業利潤。第二，企業投資房地產會計處理的變化。根據投資性房地產的相關準則，對投資性質的房地產項目，會計報表中須單列“投資性房產”，處理可以采用成本模式或者公允價值模式。若能可靠取得公允價值，也可采用公允價值模式計量，但采用這種模式時不計提折舊或者攤銷，公允價值與原賬面值之間的差額計入當期損益。第三，資產減值準備處理的變化。根據資產減值準則，企業計提的減值準備或確認的減值損失在以后年度不得轉回。第四，債務重組處理的變化。根據新債務重組準則，因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還債務計入即債務重組收益計入營業外收入，而不再計入資本公積。第五，合并報表范圍的變化。根據新《企業會計準則—合并財務報表》，母公司合并報表范圍的確定更關注實質性控制，對所有能控制的子公司均需納入合并報表范圍。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。

二、新會計準則的主要變化對企業所得稅的影響

（一）公允價值計量屬性對所得稅的影響

新會計準則實現了計量屬性的多元化，提出五種計量屬性，應用不同的計量屬性會影響后期成本、費用等損益結果的確認，從而對稅收造成一定程度的影響。其中，新準則引入的公允價值計量屬性對稅收產生了較大影響，計量屬性對稅收的影響主要體現在：由于公允價值與賬面價值之間的差異，計量屬性會影響所得稅的核算。

如在新的債務重組準則中，改變了過去將債務重組產生的收益計入資本公積的做法，而允許將債務重組過程中由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還負債而產生的收益確認為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）即作為利潤進入利潤表。新債務重組準則還規定，如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅。根據目前上市公司債務重組的現狀，債權人一般都會根據債務人的實際償債能力給與一定的豁免。

（二）會計政策的選擇對所得稅的影響

會計政策是指會計準則和制度中規定的有關確認、計量、記錄和披露的原則與方法等。新會計準則規定了更多的會計政策，企業在納稅和開展稅收籌劃時，必須要考慮會計準則的相關規定以及新準則會計政策對于企業納稅的影響。一般來說，企業都會選擇有益于企業納稅和節稅的會計政策。對于可選擇的多種會計政策（例如存貨計價方法、股權投資核算方法、固定資產折舊核算方法等）雖然選擇時主要取決于企業自身的經營特點和管理需要，但運用不同的方法會產生不同的經濟后果，不同的方法也會對企業納稅及稅收籌劃產生影響。因此，在會計準則中可選擇的會計政策越多，稅收籌劃的空間也就越廣闊，因為會計政策是開展稅收籌劃的重要工具之一。

（三）新會計準則與稅法差異影響所得稅

會計政策應服從于會計目標，而稅收政策則服從和服務于稅收目標。從兩者的相互關系來看，會計政策與稅收政策應該具有一致性。2006年財政部對我國的會計政策進行的重大調整與變革，在新舊準則下的納稅方式完全不一樣的典型例子就是分期收款銷售。新收入會計準則規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。即新準則下，在銷售成立日時采用銷售法確認收入的實現，同時一次性結轉全部的成本，這樣企業在尚未收到全部收入的情況下，就要在整個會計期間交納全部的所得稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天。”那么，在分期收款銷售方式下，就會造成企業提前在銷售日交納所得稅，無論貨款能否在以后的期間收回來，這樣就可能會對企業造成一定的損失。

三、新會計準則下如何進行所得稅納稅籌劃

（一）選擇不同會計政策調整企業損益

在新會計準則下，部分會計政策選擇的基礎發生變化。存貨計價方法、固定資產折舊、成本計算方法等會計政策都存在不同的稅收傾向，合理選擇會計政策可以實現所得稅稅收籌劃。如新準則對固定資

產折舊作了重大改革，要求折舊年限、預

計凈殘值等指標要求至少每年復核一次，

允許當固定資產實用壽命預計數與原先估

計有差異時應當調整，固定資產預期實現方式有重大改變時可調整固定資產折舊方法。固定資產一般金額較大，若要調整任何一項指標都將對每期折舊費用以及利潤帶來影響，從而影響企業的應繳稅額。某企業采用直線法計提房產折舊，假設該公司房產原值2億元，殘值2000萬元，折舊年限30年，2007年底累計已計提折舊1200萬元，2008年按照新會計準則復核時認為固定資產壽命應調減為26年，則2008年底應計提折舊（20000-2000-1200）、（26-2）=700萬元，每年比以前多計提折舊700-600=100萬元，當年可節省所得稅100×25%=25萬元。

（二）巧用公允價值調整企業當期損益和所得稅

新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面廣泛地采用了公允價值。公允價值計量模式影響到企業資產、負債的確認與計量，必然影響到損益，也必然進一步影響到稅收操作及所得稅稅收籌劃。如新債務重組準則規定，對于債權人的讓步，應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果以轉讓非現金資產方式進行債務重組的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。因此，非現金資產公允價值的確定必然影響企業所得稅，使企業存在調整企業損益的空間。

（三）新業務準則規定的空白為稅收籌劃提供空間

除原有的會計準則發生變化外，新會計準則還增加了許多新內容，包括企業年金基金、股份支付、職工薪酬、生物資產、投資性房地產、政府補助、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、原保險合同、再保險合同等新的具體準則。但在現行稅收中，并未明確其相關的稅務處理。對于這些空白領域，必然存在著諸多稅收籌劃的新空間。如投資性房地產，一方面，由于房地產公司對資金的需求量較大，如何籌措資金、對公司的經營發展起著至關重要的作用。從稅收的角度考慮，不同的籌資方式企業所承擔的稅負是不同的。另一方面，新準則規定，對建筑物采用公允價值模式計量的，以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，這就為企業所得稅稅收籌劃提供了空間。

（作者單位：大唐碧口水力發電廠）