淺析兩稅合并對(duì)內(nèi)外資企業(yè)避稅的影響

吳玉蓉

摘要：兩稅合并的實(shí)行使外資企業(yè)稅率有所上升。而且新的所得稅法除了有關(guān)于關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定外，還增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款加收滯納金等條款。這樣，外資企業(yè)的避稅可能相對(duì)以往來說更加隱蔽。

關(guān)鍵詞：兩稅合并；外資企業(yè)；避稅

1 兩稅并存時(shí)期我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)的避稅方式

我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)在兩稅并存時(shí)期的避稅方式主要有：利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；利用稅收優(yōu)惠避稅；利用“假外資”、“假合資”避稅；利用資本弱化避稅；在避稅地注冊(cè)公司虛構(gòu)避稅地營(yíng)業(yè)避稅；避免被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅

2 新《企業(yè)所得稅法》對(duì)于內(nèi)外資企業(yè)避稅的限制

2.1 設(shè)置了一般反避稅條款

以前有不少企業(yè)偽造交易，其交易沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)，進(jìn)行所謂的稅收籌劃，新稅法明確規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，這就意味著在避稅地注冊(cè)公司虛構(gòu)避稅地營(yíng)業(yè)的行為將納入稅收監(jiān)管。

2.2 加大了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的力度

我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)過于粗略，對(duì)違反轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的納稅人沒有處罰的規(guī)定。新稅法明確要求關(guān)聯(lián)交易各方的成本按照獨(dú)立交易原則分?jǐn)偅x予企業(yè)及其相關(guān)方在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的協(xié)助義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)較大的反避稅處置權(quán)，強(qiáng)化了反避稅手段，加大了避稅的處罰力度，首次規(guī)定對(duì)做出納稅調(diào)整需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息，增強(qiáng)了反避稅措施的威懾力，有利于防范和打擊各種避稅行為，維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。

2.3 統(tǒng)一稅收優(yōu)惠縮小避稅空間

新稅法對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠;取消了對(duì)生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅、對(duì)產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅以及再投資退稅等優(yōu)惠政策;對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過渡措施。統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策以后，外資企業(yè)慣用的“兩免三減半”、“再投資退稅”“追加投資”避稅以及利用區(qū)域優(yōu)惠避稅等手段將受到極大制約。

2.4 統(tǒng)一稅負(fù)遏制“假外資”避稅

內(nèi)資與外資稅負(fù)不統(tǒng)一是催生“假外資”、“假合資”現(xiàn)象的重要原因。兩稅合并以后，內(nèi)外資企業(yè)站在同一起跑線上，對(duì)于以避稅為目的的“假外資”、“假合資”會(huì)產(chǎn)生較大的影響，等于是改變了這類“假外資”、“假合資”的生存的土壤。在維爾京群島等避稅港注冊(cè)一家公司，然后把境內(nèi)“口袋”里的錢轉(zhuǎn)移到境外“口袋”，這種眼下國(guó)內(nèi)民營(yíng)企業(yè)中頗為流行的避稅計(jì)策，在兩稅合并后將受到反制。

2.5 增加了反避稅地避稅條款

新稅法區(qū)分了居民企業(yè)和非居民企業(yè)，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，認(rèn)定為居民納稅人，履行無限納稅義。新稅法規(guī)定由我國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人控制的設(shè)在境外低稅地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，那么利潤(rùn)中歸屬于我國(guó)企業(yè)的部分，將計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期收入納稅，防止納稅人利用避稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，或者將利潤(rùn)滯留避稅地避稅。

2.6 增加了防止資本弱化條款

新稅法增加了防止資本弱化條款，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。外資企業(yè)加大負(fù)債融資比重，向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息轉(zhuǎn)移利潤(rùn)將受到限制。

2.7 加強(qiáng)了稅收征管力度

新稅法規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)并且納稅人也未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。

3 兩稅合并后內(nèi)外資企業(yè)可能采取的新避稅措施

3.1 繼續(xù)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

外資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，未遵循獨(dú)立交易原則分配收入或成本費(fèi)用，被稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整應(yīng)納稅所得額并要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款，并加收利息，逾期不繳清稅款的按規(guī)定加收滯納金并處以罰款，然而這種處罰只能催促納稅人在轉(zhuǎn)讓定價(jià)被調(diào)整后及時(shí)補(bǔ)稅。納稅人違反轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的成本極低，加收的利息、滯納金與操縱轉(zhuǎn)移定價(jià)獲得的避稅收益與相比，顯得微不足道。由于利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅風(fēng)險(xiǎn)低、收益高，兩稅合并后轉(zhuǎn)讓定價(jià)依然是外資企業(yè)最有效、最常用的避稅方式。

3.2 用足過渡期稅收優(yōu)惠政策

兩稅合并后，取消了一些外資企業(yè)慣用的優(yōu)惠政策，對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行給予5年的過渡期，為此外資企業(yè)只能想方設(shè)法用足過渡期稅收優(yōu)惠政策。對(duì)準(zhǔn)備用股息進(jìn)行再投資的公司，再投資以后就不能申請(qǐng)退稅，因此應(yīng)抓緊最后的時(shí)間進(jìn)行再投資;對(duì)本來就準(zhǔn)備在中國(guó)投資建設(shè)生產(chǎn)性外資企業(yè)，需要抓緊時(shí)間及早設(shè)立;對(duì)于非生產(chǎn)性外資企業(yè)，或本身不享受稅收優(yōu)惠的外資企業(yè)，在新稅法實(shí)施后稅率會(huì)從33%下降到25%，因此這些企業(yè)在新稅法實(shí)施后設(shè)立比較有利。

3.3 投資于政府鼓勵(lì)的行業(yè)避稅

兩稅合并后由過去的區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主并兼顧區(qū)域性，國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)、節(jié)能、節(jié)水、安全生產(chǎn)、資源綜合利用、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資等國(guó)家重點(diǎn)扶持的產(chǎn)業(yè)享受稅收優(yōu)惠，中西部地區(qū)、民族地區(qū)、東北老工業(yè)基地等區(qū)域也可享受稅收優(yōu)惠。外資若進(jìn)入我國(guó)鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領(lǐng)域，如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項(xiàng)目，將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠，雖然這種優(yōu)惠在形式上對(duì)內(nèi)、外資是一視同仁的，但實(shí)際上許多外資基于自身的科技水準(zhǔn)和對(duì)工藝訣竅的掌握，可能于相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)在獲取政策優(yōu)惠上面，會(huì)更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

3.4 利用間接優(yōu)惠避稅

兩稅合并后的稅收優(yōu)惠政策堅(jiān)持間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。直接優(yōu)惠包括直接定期、定額減免稅和適用低稅率等方式，間接優(yōu)惠則包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、加速折舊、專項(xiàng)扣除、稅前列支等方面。新稅法雖然取消了定期減免稅和特定區(qū)域適用低稅率的規(guī)定，但增加了投資抵免、加速折舊、專項(xiàng)扣除的規(guī)定。企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免;企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。外資企業(yè)可利用專用設(shè)備抵免稅額、固定資產(chǎn)加速折舊、創(chuàng)業(yè)投資抵扣稅額等規(guī)定，增加專用設(shè)備、創(chuàng)業(yè)投資、固定資產(chǎn)投資比重避稅。

3.5 考慮采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議避稅

預(yù)約定價(jià)協(xié)議，簡(jiǎn)稱APA，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)改為事前審計(jì)，征納雙方通過合作和談判就轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法達(dá)成一致意見，既可避免對(duì)跨國(guó)所得雙重征稅，又能滿足跨國(guó)公司稅收待遇的確定性需求。由于簽訂APA程序復(fù)雜、信息披露嚴(yán)格、成本較高，并非所有的外資企業(yè)都適合采用。一般而言，當(dāng)外資企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時(shí)需要采用非標(biāo)準(zhǔn)方法時(shí)，為避免日后稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核調(diào)整糾紛，最好與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂APA；當(dāng)外資企業(yè)如果與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)有大量的業(yè)務(wù)往來，尤其是與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)、貸款、管理服務(wù)交易時(shí)，容易與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生轉(zhuǎn)讓定價(jià)糾紛，特別是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審查十分嚴(yán)格，有必要簽訂APA;當(dāng)外資企業(yè)的產(chǎn)品在國(guó)外面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，有必要采用低成本戰(zhàn)略增強(qiáng)海外子公司的競(jìng)爭(zhēng)力，最好爭(zhēng)取獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，并與其簽訂APA協(xié)議。

3.6 充分利用電子商務(wù)避稅

新稅法沒有規(guī)范電子商務(wù)的稅收征管，外資企業(yè)利用電子商務(wù)避稅具有無可比擬的優(yōu)勢(shì)。電子商務(wù)使常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地等傳統(tǒng)標(biāo)志位置難以確定，影響屬地管轄權(quán)的行使而造成國(guó)際避稅。由于電子商務(wù)具有迅捷性、高效性、無紙化等特點(diǎn)，母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國(guó)的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費(fèi)用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)，掩蓋價(jià)格、成本、利潤(rùn)間的正常關(guān)系。電子商務(wù)打破了傳統(tǒng)的賬冊(cè)憑證計(jì)稅方式，使稅務(wù)機(jī)構(gòu)難以追蹤和監(jiān)管外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)公司之間的經(jīng)濟(jì)往來活動(dòng)。此外，電子貨幣的廣泛使用，以及國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)所提供的某些避稅地聯(lián)機(jī)銀行對(duì)客戶的“完全稅收保護(hù)”，外資企業(yè)可將其來源于世界各國(guó)的證券投資所得以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地聯(lián)機(jī)銀行避稅。