淺析謹(jǐn)慎性原則及其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

劉　珊

摘 要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來(lái)越高，所以會(huì)計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，從而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。在我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。文章著重研究謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，并對(duì)如何正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）02-178-02

2006年2月15日新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布，這標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則變化巨大，對(duì)企業(yè)的影響也非常深遠(yuǎn)，在財(cái)務(wù)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、計(jì)量方法、信息披露和報(bào)表理念等許多方面實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)創(chuàng)新，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期的可持續(xù)發(fā)展。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息的基本要求，其中：可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供會(huì)計(jì)信息必須具備的基本質(zhì)量特征；實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息的次級(jí)質(zhì)量要求，是對(duì)首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善，尤其是在對(duì)某些特殊交易或者事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，需要根據(jù)這些質(zhì)量要求來(lái)把握其會(huì)計(jì)處理原則。的確，在這些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的次序編排上是有先后的，可靠性是進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的基礎(chǔ)，相關(guān)性是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)決策有用的關(guān)鍵。但筆者認(rèn)為八大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是相輔相成，要全面領(lǐng)會(huì)，綜合平衡，才能更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，提供更為真實(shí)可靠決策有用的會(huì)計(jì)信息。特別是我國(guó)尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制未完全完善，在實(shí)行新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，全面實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，繼續(xù)貫徹穩(wěn)健(謹(jǐn)慎)性原則，防止虛增資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤(rùn)，保持國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定具有重要意義。

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在面臨不確定性因素的情況時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，也不應(yīng)低估負(fù)債或費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)一切可能的損失，但避免預(yù)計(jì)任何可能的收益。也就是說，在不影響合理性的情況下，應(yīng)盡可能選用一種不虛增利潤(rùn)和夸大權(quán)益的做法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)導(dǎo)致其使用者根據(jù)不足的樂觀，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策行為更加穩(wěn)健。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)面臨著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，例如應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、售出存貨可能發(fā)生的退貨或者返修等。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，需要企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負(fù)債或者費(fèi)用。

謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不允許企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備。如果企業(yè)故意低估資產(chǎn)或者收入，或者故意高估負(fù)債或者費(fèi)用，將不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的要求，損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而對(duì)使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不允許的。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的發(fā)展

在我國(guó)，對(duì)謹(jǐn)慎性的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了否認(rèn)、局部認(rèn)同到認(rèn)同的一個(gè)演變過程。建國(guó)之初，謹(jǐn)慎性在我國(guó)被認(rèn)為是操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的工具而受到責(zé)難，因此謹(jǐn)慎性這一慣例在建國(guó)之后的前40多年里事實(shí)上是被禁止的。直到1985年7月1日我國(guó)實(shí)施了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》才使得謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)得到應(yīng)用。此后，伴隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變革，我國(guó)歷年頒布的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)制度對(duì)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了漸進(jìn)式提升，這也成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革與國(guó)際接軌的突出特征。

1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次將謹(jǐn)慎性原則用為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)基本原則；1998年1月開始實(shí)施的《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用范圍；2001年1月開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》再一次擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，將企業(yè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提擴(kuò)展到八大減值準(zhǔn)備，同時(shí)要求開辦費(fèi)一次攤銷法核算，債務(wù)重組、非貨幣性交易等形成的收益直接計(jì)入所有者權(quán)益等。

三、謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用

2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部在修訂原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上推出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并在多個(gè)方面加強(qiáng)了對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。其中典型運(yùn)用有：

1.CAS8資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定。除合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)外，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。考慮到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，為避免確認(rèn)資產(chǎn)重估增值和操縱利潤(rùn)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等時(shí)，才可予以轉(zhuǎn)出。

2.CASl8所得稅準(zhǔn)則規(guī)定。除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。基于謹(jǐn)慎性原則，為充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后，對(duì)未來(lái)期間的計(jì)稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。而對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要求謹(jǐn)慎，只有在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)有遞延所得稅資產(chǎn)。

3.CAS20企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定。為幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，在合并利潤(rùn)表中應(yīng)單獨(dú)反映“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”，反映因準(zhǔn)則中的同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。在進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)應(yīng)予剔除，防止因合并事項(xiàng)導(dǎo)致利潤(rùn)虛增。還有在非同一控制下企業(yè)合并中對(duì)或有負(fù)債的確認(rèn)條件中，經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性沒有限定，即使可能性較小，只要其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。或有負(fù)債初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照《CASl3—或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額與初始確認(rèn)金額，減去按照《CASl4—收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷金額后的余額，兩者中孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。這也是謹(jǐn)慎性的一種表現(xiàn)。

4.CAS9職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。需要注意的是，當(dāng)分期或分階段實(shí)施的辭退福利，每期或每階段內(nèi)符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)期確認(rèn)，不能等全部符合時(shí)再確認(rèn)。對(duì)于企業(yè)實(shí)施的職工內(nèi)部退休計(jì)劃，由于這部分職工不再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)應(yīng)比照辭退福利處理。

5.CAS3投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定。投資性房地產(chǎn)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說，算是個(gè)新興事物。雖然規(guī)定其可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量，但對(duì)此卻有著諸多條件：企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，才允許采用公允價(jià)值模式。而且企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)采用選擇公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。這說明要謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

6.公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用原則。盡管公允價(jià)值計(jì)量模式是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，能提供更有用的相關(guān)信息，但對(duì)其的應(yīng)用原則是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。因?yàn)槲覈?guó)尚屬新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量不可靠，甚至借機(jī)人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

四、如何運(yùn)用好謹(jǐn)慎性原則

在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的晴雨表，市場(chǎng)的多變使企業(yè)面臨的不確定因素增多，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大。充分考慮市場(chǎng)帶給企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)，如何合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1.增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性。要實(shí)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的“初衷”——保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和保護(hù)投資者的利益不侵犯，就應(yīng)把謹(jǐn)慎性原則的具體要求規(guī)定詳細(xì)，制定出具體的、可操作性強(qiáng)的指南，盡量在照顧各方利益的基礎(chǔ)上建立起能被廣泛接受、有一定靈活性的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小“活動(dòng)空間”，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性。

從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法可操作性比較強(qiáng)，但是對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額起決定作用的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為會(huì)計(jì)人員實(shí)施謹(jǐn)慎性原則造成了一定的難度。因此，可就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定出一些行業(yè)規(guī)范性具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐行為。

2.建立完善的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制。目前除對(duì)上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資及少數(shù)商品外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)投資缺乏相關(guān)的公眾信息參考，難以確定其公允價(jià)格，導(dǎo)致難以確定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值，市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制和信息披露狀況及謹(jǐn)慎性原則難以規(guī)范落實(shí)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，有關(guān)國(guó)家宏觀調(diào)控部門應(yīng)完善各種價(jià)格信息及信息披露制度，定期向社會(huì)發(fā)布各類商品的價(jià)格，使各企業(yè)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)的計(jì)價(jià)有合理依據(jù)。

3.提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體——會(huì)計(jì)人員。所以企業(yè)應(yīng)抓好內(nèi)部管理，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，使其不僅有豐富的專業(yè)知識(shí)，還具有良好的職業(yè)道德，這將為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員應(yīng)能夠掌握如何適度地運(yùn)用好謹(jǐn)慎性原則，準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，做到客觀和公正，避免主觀隨意性。努力配合企業(yè)決策者的工作，使企業(yè)既能防御未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，又能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利位置。

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

5.將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息，都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。

參考文獻(xiàn)：

1.劉玉廷.關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要理念及貫徹實(shí)施，2007（9）

2.劉嫦.穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則的演化和發(fā)展.財(cái)會(huì)月刊，2008（7）

（作者單位：湖南省電力公司永州電業(yè)局 湖南永州 425000）

（責(zé)編：呂尚）