試論我國稅收擔保制度的完善

宋寶娟

[摘 要]稅收擔保是《稅收征管法》中的一項新制度，它的確立足以影響稅收法律關系的性質，促進依法治稅目標的實現。但由于法律的不完善導致稅收擔保制度在實踐中落空，這不僅影響了立法目的的實現，也損害了法律的權威性與實效型。

[關鍵詞]稅收擔保 不足之處 制度完善

稅收擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入，是現代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。我國在2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的應用及相關制度[1]。盡管納稅擔保的理論和實踐在不斷發展，但由于目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》對稅收擔保的規定太少而且過于籠統，導致在相關的立法和實務應用中，稅收擔保存在諸多問題。

一、以稅收法定原則為理念提升稅收擔保立法層次

我國現有稅收擔保立法主要包括在《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》以及國家稅務總局制定的《納稅擔保試行辦法》中。其中，《稅收征管法》屬于全國人大立法，《稅收征管法實施細則》是根據法律授權由國務院制定的，屬于授權立法，兩者的法律效力不容置疑，但有關稅收擔保的規定寥寥無幾，過于原則化，難以實行。《納稅擔保試行辦法》對稅收擔保制度的內容作了較為詳盡的規定，但該辦法由稅務機關制定，然而稅務機關本身就是稅收擔保的一方當事人，難免會制定有利于自己的規定，有失公平原則。

鑒于我國稅收擔保立法現狀，有必要嚴格遵守稅收法定原則的要求，稅收擔保受到稅收法定主義的制約。并以有效制約稅務機關行政權利和保護納稅人權利為目標，大力提升稅收擔保的立法層級。建議制定我國的《稅收基本法》或完善《稅收征收管理法》，專章對稅收擔保作出詳盡規定，以提高立法層級，保證稅法的嚴肅性，并增強其可操作性。[2]

二、關于稅收行政復議之前提起的稅收擔保

我國2002年修訂后的《稅收征管法》第88條增加了納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人可以在稅務行政復議前以提供納稅擔保的方式，然后提起稅務行政復議的權利，這無疑給納稅人、稅收擔保人維護自身權利創造了一定的條件。然而《稅收征管法實施細則》第61、62條又規定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權利，而是否采用納稅擔保則是由稅務機關即復議的對象來決定，這有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規定對納稅擔保的具體審查標準，即便提供擔保，稅務機關可以種種理由不同意，導致這種制度在實踐中落空。所以從保護納稅人、稅收擔保人的利益出發，應規定若無明確的反對理由，則稅務機關不得拒絕納稅人、稅收擔保人提出的擔保要求。

三、對稅收擔保人的稅收代位權和撤銷權

我國現行的《稅收征管法》為保障租稅債權的實現，規定了稅收代位權和稅收撤銷權。但我國現行的《稅收征管法》僅規定了稅務機關對納稅人享有稅收代位權和稅收撤銷權，對稅務機關能否對納稅擔保人行使稅收代位權和稅收撤銷權，并未作出規定。當稅務機關對納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人都采取了強制執行措施后，仍未能實現欠繳租稅債權時，如果納稅人無力繳稅，稅收擔保人又轉移財產，逃避承擔納稅擔保義務，稅務機關能否對納稅擔保人行使稅收代位權和稅收撤銷權呢?應當說，當作為保證人的納稅擔保人無能力承擔保證責任，而此時的納稅擔保人又怠于行使其到期債權，或者放棄其到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，以逃避承擔保證責任時，法律應當賦予稅務機關以稅收代位權和稅收撤銷權，以保障稅收債權的實現。

四、保障稅收保證人的權利

保證人的追償權是各國擔保法賦予保證人的一項基本權利，作為稅收擔保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應當在擔保范圍內享有向納稅人追償的權利，但是我國《稅收征管法》對這一涉及納稅擔保人的基本權利不予規定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規定又顯然不合法理，這就使得納稅擔保人在承擔擔保義務后理應享有的追償權處于真空狀態，這是一個立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強調國家的“征管”而忽略了稅收擔保人的“權利”的結果。因此有必要在《稅收征管法》對稅收擔保人的追償權作出規定，特別是這種追償權的性質、權力行使的方式等等。

五、關于共同保證以及人保和物保共存時的擔保應予以明確規定

擔保的目的是為了保證債權人債權的實現，所以，理論上稅務機關不應排斥數個擔保人的共同保證，也不應排斥同一納稅人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因為這兩種情況往往更有利于稅務機關實現稅款的征收。但《稅收征管法》對共同保證和人保、物保共存的稅收擔保并未做出規定，為保障國家租稅債權的實現，應當在《稅收征管法》中予以明確。

六、允許信譽等級高的納稅人以納稅擔保的形式在流動資金不足時申請緩交稅款

《稅收征管法實施細則》第48條規定：“稅務機關負責納稅信譽等級評定工作。納稅人納稅信譽等級的評定辦法由國家稅務總局制定。”信譽等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，有所區別，從而鼓勵納稅人積極主動納稅。所以如果能規定信譽等級高的納稅人在流動資金不足時以稅收擔保的形式申請緩交稅款，就相當于是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的征收，又能使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，以此來鼓勵納稅人積極主動誠信納稅。

七、設立相對獨立的稅收行政復議機構，保證稅收擔保行政復議的公正性

負責處理稅收行政爭議的法定一貫應獨立于稅收行政爭議的雙方，稅收行政爭議的任何一方都不能成為自己行為的裁判者，否則，裁判機關不能獨立，即使裁判結果正確，也難以讓人信服。[3]根據我國法律規定，稅收爭議的行政復議機關是做出具體行政行為的稅務機關的上級機關（地稅局做出的具體行政行為也可由本級人民政府復議）。很顯然，我國稅收行政行為的執行機關和復議機關部分里，既是執行者，又是裁判者，法制機構的行政性使得其對復議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復議結果難以保證公正。[4]

目前，許多發達國家都有獨立于稅務機關的行政機構承擔復議職責，如美國由隸屬于財政部立法局首席咨詢部的上訴部負責涉稅爭端的行政復議，該上訴部完全獨立于美國國內稅務局，其復議決定不受國內稅務局和其他任何行政機關的干涉；日本在國稅廳設立了相對獨立的國稅不服審判所，統一負責有關國內稅的審查要求等。這樣有助于對稅務機關形成有效制約，保障納稅人的權利，從而實現稅收正義。因而有必要改革我國的稅收行政復議機構，設置較為獨立的行政機關專門負責稅收行政爭議的復議。

參考文獻

[1]參見王志敏：《試論納稅擔保制度的完善》源自http://www.law-lib.com

[2]陳少英主編：《東方財稅法研究》上海交通大學出版社，2007年7月第1版，第245頁

[3]參見[英]彼得·斯坦、約翰·香德:《西方社會的法律價值》，王獻平譯，中國人民公安大學出版社，1990年版，第97頁

[4]劉紅霞：《我國稅收行政復議的缺陷及其完善》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第3卷），法律出版社2004年版，第166~194頁