淺析審計手段的發展進程

耿　敏

摘要：傳統意義上的審計手段指的是賬戶基礎審計方法，它的入手點是賬戶，路徑是會計系統的核算程序。現代審計手段主要指基礎制度審計方法。它的入手點是內部控制，其基本路徑是內部控制到會計核算系統。

關鍵詞：中國審計；現代審計手段；會計系統

中圖分類號：DF437 文獻標識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）05-0207-02

一、早期審計的狀況及其局限性

在審計發展的早期，由于受生產力發展水平的制約，生產規模和審計對象有限，經濟業務也比較簡單，財產所有權與財產管理權還沒有徹底分離，財產所有者能夠直接地監督和控制受托經營管理者，這時的審計主要是受財務所有者的委派或委托對受托經營管理者是否存在錯弊以及有無貪污盜竊等行為進行檢查，其目的是查錯防弊。與此目的相適應的審計方法是對反映財務經營管理者所辦事項或代管財產的會計憑證、賬簿、表報等會計資料，進行全面、詳細的檢查以發現記賬錯弊和財產盜竊行為。這種審計方式，雖然適應了當時保證審計工作質量的需要，但其局限性也比較明顯:一是費工費時，效率低下，二是審計內容局限在會計資料本身，難以保護賬外資產的安全完整。詳細審計就是對全部資產進行清查，對全部賬目進行檢查。早期的審計普遍采用這種形式，這是與當時的經濟環境相適應的。隨著經濟的發展，企業規模越來越大，會計業務越來越多，詳細審計的適用范圍也就越來越受到限制。

二、資產負債表審計的產生導致了抽樣審計技術的應用

19世紀中期，隨著資本主義經濟的迅猛發展，審計理論與實務也發展到了一個新的階段。資本主義經濟的迅猛發展是以資本集中為基礎的。資本集中的主要途徑是股份有限公司的興起和銀行信用的擴張，二者都引起了資本主義社會經濟關系的變化。一方面，股份有限公司的興起促進了資本所有權和管理權的進一步分離，絕大部分資本所有者已完全脫離了管理，成為股份有限公司的股東。另一方面，銀行信用的擴張為公司擴大生產規模提供了條件，股份有限公司多從銀行舉債以解決資金周轉的需要。但由于股份有限公司的有限責任制度降低了股東的風險，相對提高了銀行的風險。為使信用資本免受損失，銀行也更加關心股份有限公司的財務狀況，特別是償債能力，以作為是否給予貸款的依據。基于上述情況，以滿足股東和銀行對有關財務信息的需要。為確保資產負債表所反映的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。第三，資產負債表審計是由民間審計來承擔的。作為獨立執業并以盈利為目的的民間審計必然要考慮如何以最少的時間耗費和最少的資源投入來達到預期的目標。因此，在企業規模不斷擴大、業務量不斷增加的情況下，審計人員也感到繼續采用傳統的詳細審計方法已難以滿足社會的需要和自身經濟利益的要求了。

審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;審計人員職業化趨勢的發展使審計人員開始考慮審計的成本效益。這些發生在19世紀末的一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也對這種轉化提出了必然要求。從此，從審計對象中抽取一定數量的樣本繼續審查，然后再根據樣本的審查結果來推斷審計對象總體特征的抽樣審計方法開始取代對審計對象的每個項目進行逐一審查的詳細審計方法，并成為20世紀初資本主義社會比較通行的一種審計技術。抽樣審計方法的應用，大大減輕了審計的工作量，提高了審計效率，對緩解審計人員當時所面臨的社會對審計需求的日益增大與審計力

量相對不足的矛盾，為審計進一步深入社會經濟生活發揮更大作用奠定了技術基礎。

三、財務表報審計向抽樣審計方法提出了新的挑戰

抽樣審計手段的應用適應了當時審計目的和其他因素的變化，極大地提高了審計效率，推動了審計工作的迅猛發展。但在20世紀20年代末期爆發的世界性經濟危機不僅使資本主義經濟產生了巨大混亂，同時也對審計工作提出了新的要求。

世界性經濟危機嚴重破壞了資本主義正常經濟秩序，企業大量倒閉，造成了信用制度的崩潰和大量股票持有者破產，即使資產負債表反映財務狀況良好的一些企業也未能逃脫破產的噩運。這種現象使有關人士注意到：單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態表報，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中的經營業績和獲利能力。為保證這些財務表報的真實、正確，并符合會計準則的要求，更需要由獨立的、客觀公正的審計人員予以審查驗證。這樣，資產負債表審計又發展為以損益表為主的、包括資產負債表在內的財務表報審計。

財務表報審計的出現，使審計工作發生了一系列的變化。首先，審計目的有所變化，不僅在于查證財務表報是否真實、正確，更重要的還在于證實財務表報以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產負債表中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業務活動；再次，人們開始認識到明確審計人員對保證財務表報審計可信性的社會責任，對于保障財務表報證實性和公允性重要意義，并提高法律規定了審計人員在審查財務表報方面的法律責任，審計人員社會責任得到了明確和加強。與財務表報審計的這些變化相比，傳統的審計手段因其固有缺陷而顯得不能適應財務表報審計的要求了：第一，當時所采用的抽樣審計是按經驗進行判斷和抽樣，即審計人員主要是根據自己的經驗選定樣本的范圍和重點。由于審計人員的經驗不同，素質不一，隨意性大，因而難以準確地選擇抽樣范圍和重點，這就可能因審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產生審計人員無法對財務表報作出準確評價的風險。第二，在抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無法用這一結果來正確判斷財務表報的總體特征，從而使審計人員對財務表報的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重于對結果的檢查，而忽視了對企業經濟業務的檢查，從而無法發現企業經營活動中的舞弊行為，物別是當這種舞弊行為直接影響到財務表報的真實準確性時，這種失察可能使審計人員承擔極大的風險。由于抽樣審計方法的這些缺陷在財務表報審計中的充分暴露，從而影響了審計工作的社會聲

譽。

四、內部控制評價奠定了抽樣審計技術的基礎

盡管審計環境的變化向抽樣審計方法提出了嚴峻的挑戰，但也為抽樣審計技術的改善提供了良好的契機。審計人員重新審視了抽樣技術在審計中應用的合理性。他們認識到現行的抽樣審計方法只是憑借審計人員的主觀判斷和實際經驗對財力表報中的重大事項進行審查，而忽視了大量的業務活動，無法發現和揭示企業內部發生的、對財務表報真實性和公允性有重大影響的舞弊行為和技術性錯誤，因而難以對企業財務表報作出準確的判斷和評價。但是，龐大的企業規模和繁多的業務活動，致使審計工作難以回到詳細審計方式，而只能在抽樣審計方法本身尋求改進。從此，審計人員開始了改革抽樣審計方法的探索。

經過長期的嘗試和實踐，審計人員逐漸認識到，企業資產的安全與否、會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制有著密切的關系：企業內部控制健全有效，企業資產就比較安全，會計資料也比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低；反之，如果企業內部控制薄弱、存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤的發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。其后，審計人員進一步認識到內部控制與抽樣審計方法之間的關系：如果企業內部控制健全有效，其資產安全性和會計資料準確性就高，發生的錯弊就比較少，抽樣審計結果的代表性就強，據此所作的總體性評價也就比較有把握；反之，抽樣審計結果的準確性也大大降低。這是一個極有意義的發現，由此產生了從評價企業內部控制入手，根據評價結果確定審計抽樣的范圍、重點及方法的新思路，并開始在財務表報審計中得到了應用。由于健全完善的內部控制能夠排除各種偶然因素對財務信息的影響，防止和及時發現舞弊行為或技術性錯誤，使各項業務活動的發生和財務信息的產生建立在可靠的基礎上，從而為抽樣審計技術的應用創造條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性。這就為保證抽樣質量，降低審計風險提供了有效手段。

審計更多的是從維護所有者利益的角度出發，或者直接說，審計產生和發展于所有權監督的需要。兩權分離后所有者將財產交托給經營者經營，他關心的是經營者是否保管和經營好其財產，使其財產保值增值。因此，所有者則委托或委派審計進行監督。審計機構和審計人員為了完成所接受委托的經濟監督任務，則采取相應的審計程序與方法。當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為簡單，所接受的審計監督任務較為容易完成的時候，審計人所采取的審計方法自然就比較單一和片面；相反，當被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動較為復雜、所接受的審計監督任務較難完成的時候，審計人員所采取的審計手段自然就比較系統和完善。隨著經濟社會的發展，會計資料及其經濟活動是逐步復雜化的，這樣，審計手段就不斷向系統化和規范化演進。

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作者簡介：耿敏（1980- ），女，供職于湖南省煤業集團紅衛礦業有限公司工會。