工程調試收入在稅收與會計制度的差異分析與協調

摘要：本文從新稅收制度與新會計制度對收入概念的差異出發，闡述了在建工程調試運行收入在會計和稅務上的不同處理，分析了差異產生的原因，提出了在實務中的具體處理方法。

關鍵詞：調試收入；稅收制度；會計制度；差異協調

一、收入概念差異概述

收入或所得在會計和稅法中都是非常重要的概念。

會計準則規定：收入是指企業在日?；顒又行纬傻模瑫е滤姓邫嘁嬖黾拥?，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規定，而是根據不同稅種的稅收政策對企業的應稅收入進行劃分。如：1 增值稅暫行條例及其實施細則規定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。2 消費稅暫行條例及其實施細則規定：銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用等

可見，稅法上收入總額的范圍大于會計收入，包括各種來源和各種方式的所有經濟利益收入。

二、在建工程調試運行收入的會計處理

在建工程調試運行收入雖然也能帶來企業經濟利益的流入，但不能引起企業所有者權益的增加，因此按照會計相關規定不確認為收入。

《企業會計制度》第三十一條規定：工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉所發生的凈支出，計人工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。

同時，按照新的《增值稅暫行條例》相關規定，為取得試運轉收入而發生的購進材料物資取得的進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣，計入“應交稅費－應交增值稅－進項稅額”科目。

例如：某企業為一般納稅人，購入一條生產線，試運行期間生產的產品銷售后取得價款234000元(含稅)，生產該批產品實際發生的原材料及其他支出共200000元(包括購買原材料支付的增值稅進項稅額17000元)。

該企業應作如下賬務處理：

發生成本時：

借：在建工程 183000

應交稅費－增值稅(進項稅額) 17000

貸：銀行存款等 200000

取得試運行收入時：

借：銀行存款 234000

貸：在建工程 200000

應交稅費－應交增值稅(銷項稅額) 34000

三、在建工程調試運行收入的稅務處理

按照增值稅暫行條例和消費稅暫行條例相關規定，在建工程在調試運行過程中產生的銷售收入，應作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，同時為生產該部分產品而支付的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》(國稅發[1994]132號)規定：企業在建工程發生的試運行收入，應并人總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

上例中，調試運行收入200000元、為調試發生的成本183000元，在做所得稅納稅申報時，應將其收入扣除成本后的凈額17000元并入收入總額計算繳納企業所得稅，即調整增加納稅所得17000元。

如果調試收入不足以抵減其相應成本，在做所得稅申報時，應作納稅調整減少處理。如發電企業機組建設完成取得的機組調試運行收入，由于調試電價低于上網電價，造成調試收入不足以扣減相應的成本，尤其是火電企業，這種情況下，企業在做所得稅納稅申報時，應作納稅調整減少。

四、差異分析

稅法和企業會計制度對在建工程調試運行收入的處理方法不同。會計制度認為在建工程即使已經辦理了竣工結算手續，也不一定達到了可使用狀態，比如某些需要試運行的固定資產開始使用時并不一定能試運行成功，因此，從謹慎性原則出發，把處于預定可使用狀態前所發生的費用，作為在建工程成本，試運行收入不作為收入，而是沖減在建工程成本。稅法則不考慮企業經營的謹慎性原則，不考慮在建工程是否能達到可使用狀態，只要產生收入，就作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，在做所得稅的納稅申報時，還應將在建工程試運行收入扣除試運行所發生的凈支出后的差額，確認當期所得，計算繳納企業所得稅。

五、差異協調

協調是通過一些具體的會計處理方法，使二者之間的差異越來越小，所得稅會計正是基于解決這一問題而產生的。在建工程調試運行收入在會計與稅務上的處理不同，出現固定資產賬面價值與其計稅基礎之間產生差異。對于差異的處理，所得稅會計采用資產負債表債務法，對差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。

上例中，假設調試收入是在12月份產生的，現就調試收入及成本對固定資產賬面價值與其計稅基礎之間產生的差異作處理。假定在建工程達到調試條件時發生的總成本為2000000元，那么形成固定資產的賬面價值為1983000元(2000000+183000-200000)，計稅基礎為2000000元，由于固定資產的賬面價值1983000元小于其計稅基礎2000000元，產生可抵減未來期間的應納稅所得額17000元(2000000-1983000)，形成遞延所得稅資產4250元(17000*25％)，記入所得稅費用。

12月31日，企業應作如下賬務處理：

借：遞延所得稅資產 4250

貸：所得稅費用 4250

實務中，調試收入不一定是在12月份產生。企業應當于資產負債表日，將調試收入和折舊政策等各種因素造成的固定資產賬面價值與其計稅基礎之間的差異合并處理。