淺述現行醫院會計核算的問題及對策

摘要：隨著社會經濟的發展和衛生改革的深入，醫院經濟業務范疇遠遠擴大，對醫院會計核算提出了更高的要求。文章針對問題，提出對策和難點。

關健詞：醫院，會計制度；問題；對策

完善醫院會計制度，是準確核算醫院財務狀況的前提。現行《醫院會計制度》是1999年1月1日實施的，它借鑒了企業財務的經驗和國際慣例，為當時形勢下醫院適應市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力。但隨著經濟環境的變遷和衛生改革的深入，現行醫院會計制度的局限性日益顯現。

醫院已經進入了市場，這是一個不爭的事實。然而，醫院畢竟不是企業，一方面，不管營利性與非營利性，都不能改變“社會公益性事業”的性質，特別是非營利性醫院，享受著財政一定的差額撥款，承擔著社會公共衛生管理的職能；另一方面，由于財政撥款很少，不管營利性與非營利性，醫院都需要有盈利，否則醫院就無法生存。因此醫院有特定的管理模式，醫院會計制度也不能完全照搬企業。經過多年的改革實踐，我國目前醫院形式出現了不同類型、不同所有制、不同性質并存的“多元化”結構，現行的醫院會計制度無論從科目的設置、報表的體系、內部資產管理、外在環境的需要，都已經出現了不能很好銜接的現象。在這種形勢下，特別是目前衛生體制改革的方向出現爭議的背景下，醫院會計制度怎么改，這是一個值得深入探討的問題。對此，筆者結合這幾年的工作實踐，提出幾點自己的看法。

一、在資產要素中增設“累計折舊”、資產減值準備

1 現行醫院會計制度規定，對固定資產按賬面價值的一定比例提取修購基金，通過“專用基金——一般修購基金”進行核算，固定資產原值始終不變，待固定資產報廢時需經主管部門的審批，然后一次性進行核銷。這樣處理，無法體現固定資產在使用過程中已經發生的損耗減值，違背了會計核算中的權責發生制原則和謹慎性原則，出現醫院總資產和凈資產的虛增，而且因為醫院行業的特殊性，其固定資產占醫院總資產比例較大，一般在85％以上，致使會計信息嚴重失真。這一現象，對于實行產權制度改革的醫院更為明顯。從我市進行改制的幾家醫院來看，經專業機構評估，改制前后固定資產凈值相差甚大，這就說明原來會計報表所反映的資產價值與市場價值嚴重不符，由此帶來包含資產負債率、固定資產收益率、凈資產收益率等在內的整個財務分析體系都是不能拿到市場機制運行的大環境中去的；也就是說，相對于投資者、金融機構而言醫院的財務報表體系是很難直觀利用的。而改制以后小額股本金的轉讓、回收則更加難于操作，因為醫院一般不會因小額股本金轉讓、回收進行重新評估。

建議參照企業計提折舊，折舊作為固定資產原價的備抵科目，沖減固定資產原值，在資產負債表中列示，并以“醫療支出”等科目進入當期損益。醫院購入固定資產時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”。醫院可自主選擇計提折舊的方法(年限平均法、加速折舊法等)、折舊年限，并報主管部門批準備案。對于已提足折舊仍在使用的固定資產，采取由實物管理部門和使用部門建立賬卡實物核對制度，進行數量實物管理。

2，我國現行《醫院會計制度》中只制定了壞賬準備一項資產減值，這不能完全體現謹慎性原則。因為市場經濟必然導致競爭加劇和價格波動，不論藥品、材料，庫存物資，還是固定資產、對外投資，都存在著較大的減值風險。因此，醫院要合理預計各項資產可能產生的損失，對可能發生的損失計提資產減值準備。

二、在凈資產要素中取消“固定基金”、“專用基金——一般修購基金”科目，增加“專用基金——醫療風險基金”科目

1 計算賬面固定資產到目前為止應提累計折舊，作為固定資產的備抵金額，并對應沖減“專用基金——般修購基金”貨方余額，不足沖減的，則從“固定基金”賬戶沖轉；“固定基金”賬戶沖轉后的余額全部轉入“事業基金”。

2 另外，隨著公民消費意識和法制意識的提高，醫院作為一種特殊服務行業，其醫療風險和醫療賠償呈上升趨勢。而現行醫院會計制度缺乏抗風險內容，只有在醫療賠償發生時，不管金額大小，列“其他支出”，對財務狀況和收支結余造成重大影響，并且讓醫院時刻存在一種潛在的醫療財務風險。建議借鑒企業財務制度穩健性原則，設立“醫療風險基金”科目，每月按收入一定比例提取醫療賠償準備金，待實際發生醫療賠償時，沖銷醫療風險基金，余額可結轉使用。“醫療風險基金”實行專款專用，在余額充足情況下，允許醫院支付保險公司的醫療保險。

三、在收入、支出要素中考慮農村衛生院的公共衛生服務內容

鄉鎮衛生院規模雖小，但數量多，是我國醫院的主體之一，除了單純的醫療服務外，其主要功能是公共衛生服務，主要服務項目為疫苗接種、婦幼保健、健康體檢，其費用分為無償和有償，不能等同于一般的醫療項目。現行《醫院會計制度》中沒有專門核算公共衛生服務收支的會計科目，沒有規定統一的核算口徑，公共衛生服務收支被人為肢解到醫療收支和藥品收支中。通常是因為疫苗放在西藥庫作為藥品管理，疫苗收入全部在“藥品收入”中核算，非主流收入保健收入、體檢收入放在“醫療收入”中核算；公共衛生人員一般為醫療專業人員，其人員開支全部在“醫療支出”中核算。這樣處理，首先違背了會計核算中收支配比原則，其二不能從數據上體現衛生院公共衛生職能；其三造成醫院財務指標混亂(藥品收入比例、每門診人次收費水平等)，數據缺乏可比性，也不利于醫院開展成本核算工作。因此，建議新的會計制度中增加“公共衛生服務收入”、“公共衛生支出”科目，單獨核算基層醫院的公共衛生服務內容。

四、對“管理費用”分攤的修改

現行醫院會計制度規定，管理費用是醫院行政部門和后勤部門發生的各項支出，要求期末將歸集的管理費用合理地分配到各收益部門(一般按醫療和藥品部門人員比例進行分攤)。并強調后勤部門發生的費用能直接計入藥品、材料、再加工材料的支出，直接入相關科目核算，不在“管理費用”核算。但目前不僅難于做到合理分配，而且整個費用在業務流程中被隱沒了。首先，醫院“管理費用”包含了兩方面的內容：一是間接費用，即無法直接確定哪個部門服務的支出，但必須攤入成本的那部分；二是期間費用，即行政管理部門為管理和組織醫院業務活動而發生的各項費用。從理論上講，第一項內容相當于企業的“制造費用”，應該攤入產品成本，但醫院很難合理操作。舉一個簡單例子，一個病區收入50萬元，病區水電費支出及房屋折舊3萬元，醫院醫藥人員比，1：8，醫療藥品收入比為1：1。如果按人員比例攤銷，應攤入醫療成本2.7萬元，攤入藥品成本0.3萬元；如果按業務收入攤銷，應攤入醫療成本1.5萬元，攤入藥品成本1.5萬元。可見，由于分攤依據不同，影響了醫療收支結余和藥品收支結余，也使醫院很難精確測算醫療服務成本和藥品成本。而對于第二項內容，它包含了借款利息、招待費用、宣傳廣告費用等，是純粹的管理費用，更難做到合理分配，也無分攤的必要。因此，從反映收支構成、有利于費用控制出發，應將管理費用直接作為期間費用在收支總表中單獨列示，以利于體現相同規模醫療機構管理費用多少和管理水平的高低，更有利于醫院進行成本費用的控制和分析。

五、現行醫院會計制度改革的難點

1 結余分配和凈資產科目的設置。國家在《關于城鎮醫院衛生體制改革的指導意見》中，明確指出醫療機構分為營利性和非營利性兩類進行管理。對非營利性醫院執行《醫院會計制度》和《醫院財務制度》，對營利性醫院執行的會計核算參照執行企業的會計制度，其結余分配自然也參照相關政策，凈資產科目設置為“實收資本”、“盈余公積”等。隨著衛生體制改革的深入，非營利性醫院經濟業務范疇也遠遠擴大，出現多種多樣的籌資渠道，人股分紅，舉債負息應運而生，非營利性醫院也需要體現各方投資主體、投資收益等。因此，建議新制度對于同一行業的不同性質、同一性質不同投資主體的結余分配和凈資產科目設置作更加明確的規定。

2 會計核算與成本會計、管理會計的統一。為適應市場經濟和經營規模的不斷擴大，醫院必須提高經濟管理水平，擴大服務項目，降低成本，增強競爭力。“醫院要實行成本核算”，已達成共識。但現行的醫院會計制度對如何進行全成本核算沒有明確、具體的規定。新制度應增加成本核算的內容，具體規定成本核算的含義、對象、要素，構成范圍、成本核算程序、費用歸集和分配方法、成本分析與監督，特別是明確管理費用核算的內容、管理費用應入成本核算的內容及分配方法，考慮設置“醫療成本”、“藥品成本”等成本核算科目，做到成本核算科目與會計核算科目的統一，以利于醫院進行實質上的成本核算。

此外，建議新醫院會計制度在制定會計核算辦法時，考慮會計的管理職能，即分析、預測、監督、決策的功能，把醫院內部復雜的內在聯系，通過科學的核算辦法組織起來。