資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)問題探究

[摘 要] 2006年頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)所得稅核算要求企業(yè)采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算其遞延所得稅#65377;“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)#65380;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)#65380;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定了，其暫時性差異也就確定了，相應(yīng)地，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)#65380;計(jì)量也就迎刃而解了#65377;本文針對資產(chǎn)#65380;負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定進(jìn)行了探討#65377;

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;遞延所得稅;資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ);負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)02-0026-03

一#65380;資產(chǎn)#65380;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的含義

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額#65377;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額#65377;

二#65380;如何確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

(一)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定步驟

在確定資產(chǎn)#65380;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時，可按以下步驟進(jìn)行:

1. 將資產(chǎn)區(qū)分為未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的資產(chǎn)(以下簡稱“應(yīng)稅資產(chǎn)”)和未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅的資產(chǎn)(以下簡稱“非應(yīng)稅資產(chǎn)”)兩類#65377;資產(chǎn)的一個主要特征就是“預(yù)計(jì)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入”，也就是說，不管企業(yè)持有資產(chǎn)的目的#65380;性質(zhì)和種類如何，這些資產(chǎn)項(xiàng)目都應(yīng)該能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入#65377;確定這些“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”時，首先要區(qū)分的就是各資產(chǎn)項(xiàng)目所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時，是否應(yīng)計(jì)入各未來流入期的應(yīng)納稅所得額#65377;如果一項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時，按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入流入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為“應(yīng)稅資產(chǎn)”;如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入流入期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為“非應(yīng)稅資產(chǎn)”#65377;

2. “非應(yīng)稅資產(chǎn)”計(jì)稅基礎(chǔ)的確定#65377;如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅的“非應(yīng)稅資產(chǎn)”，則其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價值#65377;資產(chǎn)負(fù)債表中有許多資產(chǎn)項(xiàng)目屬于此類，如貨幣資金類#65380;應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)等#65377;

3. “應(yīng)稅資產(chǎn)”計(jì)稅基礎(chǔ)的確定#65377;如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬未來經(jīng)濟(jì)利益需納稅的“應(yīng)稅資產(chǎn)”，則其計(jì)稅基礎(chǔ)等于未來經(jīng)濟(jì)利益流入時按稅法規(guī)定可從稅前扣除的數(shù)額#65377;資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨#65380;固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬此類#65377;此類資產(chǎn)項(xiàng)目在初始確認(rèn)時，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本;在資產(chǎn)持續(xù)使用(持有)過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的差額，該差額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時仍然可從稅前扣除的金額#65377;如固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額#65377;

判斷一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否應(yīng)納稅時，有幾點(diǎn)需要注意:一是經(jīng)濟(jì)利益流入的時間通常是未來，這里的未來可以是資產(chǎn)負(fù)債表日以后的任何期間;二是確定流入的經(jīng)濟(jì)利益是否為應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)以該經(jīng)濟(jì)利益是否應(yīng)計(jì)入流入期的應(yīng)納稅所得額為準(zhǔn);三是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入期不限于一個會計(jì)期間，可以是多個會計(jì)期間;四是判斷應(yīng)以預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益流入期的相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)#65377;

(二)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定方法舉例

1. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目余額為400萬元#65377;

分析:貨幣資金屬于未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅的“非應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面余額400萬元#65377;

2. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款項(xiàng)目賬面價值為

5 400萬元(該企業(yè)應(yīng)收賬款科目余額為6 000萬元，壞賬準(zhǔn)備科目余額為600萬元)#65377;稅法規(guī)定，按應(yīng)收賬款期末余額的5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除#65377;該項(xiàng)應(yīng)收賬款確認(rèn)時已計(jì)入確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額#65377;假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0#65377;

分析:報(bào)表中列示的應(yīng)收賬款項(xiàng)目賬面價值5 400萬元，是用應(yīng)收賬款科目余額減去壞賬準(zhǔn)備科目余額計(jì)算得出的，即6 000- 600= 5 400(萬元);其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面余額

6 000萬元減去按照稅法規(guī)定可稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備30萬元，即為5 970萬元#65377;

3. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收利息項(xiàng)目賬面價值為200萬元#65377;

分析:確定應(yīng)收利息的計(jì)稅基礎(chǔ)，首先弄清楚稅法對應(yīng)收利息的納稅規(guī)定:(1)如果稅法規(guī)定該項(xiàng)應(yīng)收利息于收到時計(jì)算交納所得稅，則屬未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的“應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目#65377;又因該200萬元利息收回時，按稅法規(guī)定可從中稅前扣除數(shù)額為0，故其計(jì)稅基礎(chǔ)為0;(2)如果按稅法規(guī)定該項(xiàng)應(yīng)收利息確認(rèn)時已計(jì)入確認(rèn)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則將來收回時不需要交納所得稅，這類應(yīng)收利息屬未來經(jīng)濟(jì)利益不納稅的“非應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，故其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價值200萬元#65377;

4. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價值為2 000萬元，該項(xiàng)金融資產(chǎn)的取得成本為1 800萬元#65377;

分析:按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計(jì)量，假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額#65377;因此在資產(chǎn)負(fù)債表日該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為

1 800萬元#65377;

5. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收股利項(xiàng)目的賬面價值為150萬元#65377;

分析:股利屬被投資企業(yè)的稅后利潤分配，投資方企業(yè)收到股利時一般不需交納所得稅(假定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的所得稅率相同)，屬“非應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，故其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價值150萬元#65377;

6. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的賬面價值為3 500萬元#65377;其中存貨科目賬面余額為4 000萬元，存貨跌價準(zhǔn)備科目賬面余額為500萬元#65377;假定該存貨期初余額為0#65377;

分析:存貨的期末計(jì)量采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，存貨的成本為4 000萬元，可變現(xiàn)凈值為3 500萬元，計(jì)提了500萬元的存貨跌價準(zhǔn)備#65377;因計(jì)算繳納所得稅時，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，因此，企業(yè)使用存貨生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入或?qū)⒋尕浿苯映鍪鄣氖杖胄枰?jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，屬“應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目#65377;該資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益流入時，按稅法規(guī)定可從中稅前扣除數(shù)為4 000萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)維持原成本不變#65377;

7. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資一個對聯(lián)營企業(yè)投資項(xiàng)目的賬面價值為200萬元，原投資成本為100萬元，聯(lián)營企業(yè)與投資方適用的所得稅率相同#65377;

分析:按現(xiàn)行稅法規(guī)定，投資企業(yè)從被投資單位(聯(lián)營企業(yè))取得的投資收益(現(xiàn)金股利)，屬稅后利潤分配，不需交納所得稅;但長期投資轉(zhuǎn)讓時取得的轉(zhuǎn)讓收入，則應(yīng)計(jì)入轉(zhuǎn)讓期問的應(yīng)納稅所得，計(jì)算交納所得稅#65377;也就是說，長期股權(quán)投資的未來經(jīng)濟(jì)利益是否應(yīng)稅，應(yīng)依其未來經(jīng)濟(jì)利益的流入方式而定:(1)假定該項(xiàng)長期股權(quán)投資的未來經(jīng)濟(jì)利益均通過現(xiàn)金股利方式收回，則該長期股權(quán)投資屬“非應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價值200萬元#65377;(2)假定在可預(yù)見的未來期間聯(lián)營企業(yè)不進(jìn)行利潤分配，該投資的未來經(jīng)濟(jì)利益只能通過處置的方式收回，則該投資屬“應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于轉(zhuǎn)讓投資時按稅法規(guī)定可從轉(zhuǎn)讓收入中稅前扣除的金額，即投資成本100萬元#65377;

8. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價值為500萬元#65377;其中固定資產(chǎn)科目賬面余額為600萬元，累計(jì)折舊科目賬面余額為60萬元(按照直線法計(jì)提折舊)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目余額為40萬元#65377;

分析:企業(yè)使用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售收入及固定資產(chǎn)未來處置的收入均應(yīng)計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬“應(yīng)稅資產(chǎn)”項(xiàng)目#65377;持有固定資產(chǎn)期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除#65377;故其計(jì)稅基礎(chǔ)為540萬元(600-60)#65377;

三#65380;如何確定負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

(一)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定步驟

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定也應(yīng)區(qū)分不同情況:(1)如果該類負(fù)債確認(rèn)(指會計(jì)上確認(rèn))時，稅法已允許其從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，則以后清償時不能再進(jìn)行扣除，即未來扣除數(shù)為0，這種情況下負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來經(jīng)濟(jì)利益流出時可予稅前扣除數(shù)=賬面價值-0=賬面價值;(2)如果該負(fù)債確認(rèn)(指會計(jì)上確認(rèn))時，按稅法規(guī)定不能從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，而是在以后清償時才允許扣除，即未來扣除數(shù)等于其賬面價值，這種情況下負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-未來可稅前扣除數(shù)=賬面價值-賬面價值= 0;(3)如果一項(xiàng)負(fù)債發(fā)生時按稅法規(guī)定不允許扣除，以后清償時按稅法規(guī)定也不允許扣除，未來可扣除數(shù)為0，則其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可扣除數(shù)=賬面價值-0=賬面價值#65377;大多數(shù)負(fù)債屬于這一類#65377;例如企業(yè)的短期借款#65380;應(yīng)付賬款#65377;

(二)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定方法舉例

1. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)收賬款(貨款)項(xiàng)目賬面價值為300萬元#65377;稅法規(guī)定，該預(yù)收款收到時，不計(jì)入收款期應(yīng)納稅所得額，企業(yè)將產(chǎn)品發(fā)出時(清償負(fù)債時)納稅#65377;

分析:預(yù)收賬款在收款時按稅法規(guī)定沒有計(jì)入預(yù)收期的應(yīng)納稅所得額，則在未來清償時(會計(jì)上收入實(shí)現(xiàn)時)該部分預(yù)收的收入要計(jì)入清償期的應(yīng)納稅所得額，即負(fù)債清償時免予交納所得稅數(shù)額為0，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價值減去未來經(jīng)濟(jì)利益流出時不需計(jì)稅金額=賬面價值-0=賬面價值#65377;

2. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款項(xiàng)目為100萬元#65377;

分析:一般而言，企業(yè)確認(rèn)應(yīng)付賬款時按稅法規(guī)定不允許其扣除，清償時也不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來清償時允許稅前扣除數(shù)=100-0=100(萬元)#65377;

3. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付利息項(xiàng)目賬面價值為100萬元#65377;假定稅法規(guī)定該利息于實(shí)際支付時稅前扣除#65377;

分析:因企業(yè)支付利息時稅法規(guī)定可稅前扣除，故其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付利息時可稅前扣除數(shù)=100-100= 0(萬元)#65377;

4. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目賬面余額為300萬元，其中200萬元為生產(chǎn)部門人員工資，100萬元為管理部門人員工資，該企業(yè)工資水平超過稅法允許扣除的計(jì)稅工資25 %#65377;

分析:無論是生產(chǎn)人員工資，還是管理人員工資;無論是計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部分，還是超過計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)部分，支付時按稅法規(guī)定不得稅前扣除，故其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付利息時可稅前扣除數(shù)=300-0=300(萬元)#65377;

5. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付股利項(xiàng)目的賬面價值為200萬元#65377;

分析:企業(yè)支付股利時按稅法規(guī)定不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付股利時可稅前扣除數(shù)=200-0=200(萬元)#65377;

6. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)交稅費(fèi)項(xiàng)目余額為200萬元，其中應(yīng)交增值稅100萬元，應(yīng)交所得稅100萬元#65377;

分析:企業(yè)繳納相關(guān)稅費(fèi)時按稅法規(guī)定不得稅前扣除，故其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來繳納時可稅前扣除數(shù)=200-0= 200(萬元)#65377;

7. 某企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值為100萬元，為企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售產(chǎn)品的保修費(fèi)#65377;稅法規(guī)定該費(fèi)用未來發(fā)生時準(zhǔn)予稅前扣除#65377;

分析:預(yù)計(jì)負(fù)債因未來支付保修費(fèi)時可稅前扣除，故其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面余額-未來支付時可稅前扣除數(shù)=100-100=0(萬元)#65377;

主要參考文獻(xiàn)

[1] 中華人民共和國財(cái)政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[S]. 2006.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].2006.

[3] 財(cái)政部會計(jì)司編寫組. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M]. 北京:人民出版社，2007.