淺談基于績效評價導向的政府會計體系構建

［摘 要］ 本文介紹了基于會計視角的政府績效評價內容，剖析了目前的預算會計體系下產生的會計信息與績效評價最終目標的差距，最后提出了建立績效評價導向的政府會計體系的幾點思路。

［關鍵詞］ 政府會計改革；預算會計；績效評價導向

［中圖分類號］F810.6［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）02-0022-03

建設一個廉潔、勤政、透明、高效的 “責任政府”，已經成為中央政府及許多地方政府所確定的政府發展方向。政府會計是政府部門信息系統的重要組成部分，政府會計體系能否提供更多有用的績效評價信息將直接決定政府履責的考核評價結果，關系到建設責任政府的長遠目標。政府會計本應為績效評價工作提供數據支持，但現有的政府會計體系在績效評價支持方面并未發揮應有作用。目前行政單位的會計報告體系只能反映預算執行情況，作為社會公眾無法接觸到更為詳細的會計信息，即使是政府部門也無法從會計信息載體中了解政府的整體財務狀況和工作績效，更無法評價政府工作的好壞。因此，建立以績效評價為導向的政府會計體系，將成為我國政府會計改革的重要趨向。

一、基于會計視角的政府績效評價內容

政府績效是指在科學發展觀的指導下，政府在投入特定成本的基礎上所取得的效率、效果、能力服務質量、公共責任和公眾滿意度等方面的成果和影響。政府績效既包括顯性的、可量化的短期業績，也包括隱性的、難以量化的長期影響；既包括與政府管理工作任務直接相關的任務績效，也包括政府管理行為所導致周邊績效（如環境影響、公民滿意度等）。國際上通用的公共部門績效（Public Performance）的評價都是從公共部門的行為目標（即公共受托責任）出發，確立其行為所實現的效果（公共受托責任的分解和具體化），在此基礎上評價公共部門提供公共服務的資源耗費與其所得的配比關系。對政府績效的評價，學者Fenwick提出了“3E”評價體系，即考察政府行為過程的四要素（成本、投入、產出、成果）之間的關系，包括經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。

1. 經濟性（Economy）：成本—投入。政府承擔公共受托責任，提供公共產品和服務而形成的各種債務、義務和承諾的規模與結構；用于履行這些債務、義務和承諾的存量及來源；政府履責能力的可持續性；政府對可控資源管理及保值增值的狀況。這要求政府會計系統能全面反映政府可控整體資源的總量與構成，所有義務、承諾的規模與結構，即政府會計系統能夠完整披露政府資產、負債與凈資產。

2. 效率性（Efficiency）：投入—產出。政府運作的資源投入即政府的營運成本，是衡量政府業績的一個重要部分，也是獲取效率與效果等方面信息的基礎。政府投入—產出情況的正確評價要求政府會計體系能對項目成本進行確認和準確計量，提供有關項目成本的信息和由項目所形成資產的信息。要評價某一政府或部門的工作業績和效率，要求政府財務報告中的運營表能提供有關的收入、費用、成本等信息。

3. 效果性（Effectiveness）：產出—成果。表明政府項目的效力，或對社會福利，經濟發展和環境質量等方面的宏觀影響。公共受托責任的復雜性決定了公共領域的信息披露義務既包括定量信息，也包括定性信息。由于衡量政府成果既包括貨幣量化信息，又包括其他量化信息，對于效果性的評價是政府績效評價中的難點。這就需要政府會計體系除了最大限度地反映政府資產、負債與成本外，要結合其他信息系統共同解除政府履責的披露義務。

二、從績效評價角度看我國政府會計現狀

我國政府部門目前執行的是1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系。預算會計是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計。其中，財政總預算會計與行政單位會計合稱為政府會計。從嚴格意義上說，我國目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的政府會計體系。目前的預算會計制度體系下產生的會計信息，無法滿足評價政府的整體財務狀況和工作績效的需要。主要體現為：

（一）目前的政府會計目標過分強調以預算管理為中心

我國預算會計的目標是: 監督預算的執行， 保證實際收支與預算收支一致并具合法性。這一目標強調預算會計為預算管理服務， 偏重于滿足政府財政預算管理的需要，會計與預算保持了高度的一致性。這一定位顯然是與我國計劃經濟時代以投入控制為中心的供給制預算管理模式相適應的，忽視了政府單位作為一個獨立的會計主體所應反映的其他管理職能。同時， 預算會計提供的信息集中于年度財政“ 收、支、結余”， 僅限于當期財務資源， 不能滿足政府長期計劃的需要，不能為政府的預測、決策提供更多的幫助， 在本質上只是一種預算執行會計。從資產管理方面來說，目前的預算會計系統沒有充分反映政府部門和行政事業單位的資產負債狀況，不利于對防范和降低財政風險，提高政府提供公共產品的能力。再者，目前的預算會計報表體系只側重披露預算執行情況信息，其主要使用對象是政府內部的決策者與立法機關的人民代表，而政府會計信息的重要使用者——社會公眾作為政府的最終委托方，需要了解政府受托資源的使用情況——政府承擔債務的規模與結構，以及政府履行責任的持續能力，這些信息難以通過預算會計系統取得。

（二）目前的政府會計核算基礎不能最大限度地反映政府資產、負債與成本

1. 我國的政府預算會計是以現金制為基礎的，只反映預算執行結果的資金的流入和流出，對政府的對外投資和國有股權不作為資產加以確認，而是作為當年支出處理。既然無法對這部分政府資產進行會計確認、計量、記錄和報告，便無法掌握政府資產的真實狀況，更難以實現對國有資產所有權和收益權的管理。隨著我國公共服務社會化進程的不斷加快，這一矛盾將在更大范圍內反映出來。

2. 由于是以現金的實際收付作為確認當期收支的依據，因此，政府當期的財政支出只包括以現金實際支付的部分，不包括當期雖已發生，但尚未用現金支付的政府債務。其結果是：一方面無法掌握政府真實的財務狀況，不利于防范和化解財政風險；另一方面，容易產生債務和效益的代際不公問題，“前人栽樹，后人乘涼”，不利于客觀、全面地評價和考核政府績效。

3. 在現金制下， 沒有成本核算（尤其是提供公共產品的成本的核算）， 收入減去支出后的結余既不能反映政府單位的成本控制情況和投入產出情況， 也不能反映政府單位實際的經營績效和效率。同時，非現金交易不作為收支及時核算， 收入與成本無法配比， 不能完整反映政府的業績。

（三）目前的政府會計報表體系難以提供衡量政府績效的信息

目前政府會計報表體系主要由資產負債表、預算執行情況表、收入支出表及其他附表等組成。一方面，由于現金制不涉及除現金項目外的其他各種資源存量，對無形資產、股權等長期資產缺乏計量， 對固定資產及其使用情況缺乏報告， 容易導致資源流失。政府積欠的長期債務、拖欠的費用等在現金制的資產負債表中無從體現。另一方面，收付實現制下的收入支出表偏重于體現財政收入的分配，難以擔當起主要反映財政資金的使用的監督管理和業績評價的業績報表的重任。

三、建立以績效評價為導向的政府會計體系的幾點思路

與企業會計的首要目標是決策有用性不同，政府會計的目標應是最大程度地解除政府的公共受托責任。但現有的政府會計體系并未在公共受托責任的解除方面發揮應有的作用。

（一）政府會計目標：提供績效評價有用信息

政府會計有3個層次的目標：基本目標是檢查和防范錯弊，保證公共資金的安全完整；中級目標是促進健全的財務管理；最高目標是反映并解脫受托責任。這3級目標的實現都有賴于對政府績效的評價。目前的政府會計目標主要是預算的執行，導致其對報告使用者范圍的界定過于狹窄，僅局限于內部使用者，不能提供政府績效和成本報告，不能解除政府的受托責任。因此，政府會計的直接目標應定位于提供績效評價的有用信息，政府會計報告的使用者應面向社會公眾，提供考核政府績效的相關信息。

（二）政府會計主體：基金

基金是政府履行公共受托責任所需公共資金的主要來源，政府活動不以營利為目的，但其資源的使用通常受到法律、法規、合同和協議等外部約束。根據國際慣例，我國政府會計也應以“基金”來界定會計的空間，并按照法律法規或其他限定用途的財物資源分別設立不同的基金，將每一個基金都視為一個獨立的會計主體。這就要求區分開基金與基金之間的財務收支，各基金分設賬戶，分別進行核算和報告。政府會計通常把基金劃分為政務基金、權益基金和受托基金，分別核算不同用途的財務資源的來源和使用情況。基金主體通常按特定法規、限制條件或期限管理的需要設立。因此，“基金”是典型的政府會計主體與財務報告主體。基金會計有利于對不同來源和用途的資源進行分開管理和核算，更好地貫徹專款專用原則；有利于受托人履行法定受托責任，并評估管理當局的運營績效。

（三）政府會計基礎：分層次的應計制

在政府會計中，不同類型的基金主體計量的特征存在較大差異，因此不同類型的基金主體需要采用不同的會計確認基礎。借鑒美國的做法，按照公認會計原則的要求，編制預算采用現金制基礎，政務基金采用修正的現金制基礎，權益基金和受托基金采用應計制基礎，且編制政府層面的財務報告時要求采用應計制基礎。在同一類基金主體中，當會計基礎和預算基礎不一致時，除了要按會計基礎確認收入、支出及編制財務報表外，還須在會計期末按預算基礎進行調整，以便編制預算比較表。因此，我國可以根據政府業務活動的特點，區分政務型活動、商業型活動和受托責任活動，實施不同的會計基礎，綜合應用各種會計基礎來提供全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的信息。

（四）政府會計模式：財務會計與預算會計并存

政府會計面臨著雙重任務，既要保持公共資金安全，又要提高其使用效率。政府會計只有同時滿足3個層次的目標，才能滿足有效政府的信息需求，實現更大程度的公眾控制，降低行政成本，提高政府效率。因此，能夠實現政府會計3級目標的會計模式才是有效的政府會計模式。預算是政府取得和使用財務資源的主要依據，在政府的計劃、控制及業績評價中具有重要作用。以現金制為基礎的預算會計反映與監督預算執行，是預算管理的必要手段，加強預算會計核算，改進預算控制，能夠實現第一個層次的政府會計目標，即確保公共資金的安全完整。但要實現第二、第三層次的政府會計目標，提高公共資金的使用效率，最終解除政府的受托責任，則必須建立以應計制為基礎的政府財務會計系統，以完善政府會計體系。政府財務會計要借鑒企業財務會計改革的成功經驗，運用基金制會計模式和報告模式，定期、全面、連續、系統地反映和監督政府各項經濟活動、提供政府擁有各種資產、債權債務、對外投資、國有資產保值增值、現金流量等方面的會計信息。這將有助于增加政府的透明度，擴大公民的知情權；有助于會計信息使用者對政府工作績效進行考評。一些學者也認為，政府預算會計、政府財務會計以及政府的其他會計系統（如國庫會計等）相結合才能構成真正意義上的完整的政府會計系統。

（五）政府財務報告：基金報告模式

政府財務報告是政府會計信息的最終“ 產成品”，它是為了滿足信息使用者需求而編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府業績和受托責任完成情況的綜合報告。政府財務會計的報告模式可采用基金報告模式。每個基金都有一套完整的資產負債表、收入支出表（運營表） 、現金流量表以及有關報表附注及說明，這樣可以解決不同基金適用不同的會計基礎問題。從財務報告的構成體系層面看，政府財務會計編制的財務報告具體內容包括：財務報告基本概述、政府整體層面財務報表、基金財務報表、財務報表附注與說明書以及其他需要披露的會計信息。其中，財務報告基本概述應提供政府作為財務報告主體的財務狀況及變動趨勢、重要基金的財務變動的信息與變動趨勢以及一些影響財務報告信息真實性的情況說明；政府整體財務報表，包括資產負債表、運營表、現金流量表，應反映主體政府和構成單位整體層面上的財務狀況及現金流量的變動情況；基金財務報表根據基金的不同類型分別編制。對于政務基金，可分別編制資產負債表、收入費用和基金余額變動表；對權益基金，可分別編制基金凈資產表、收入費用和基金凈資產變動表、現金流量表；對于受托基金，可分別編制受托凈資產表、受托凈資產變動表。

主要參考文獻

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