論管理信息成本的計量：屬性、結構與模式

[摘要]管理信息成本是指企業在管理過程中，為了減少決策結果的不確定性，在收集、加工、儲存、傳遞、利用信息的過程中花費的代價和由信息不完全產生的決策損失，是一種新的成本形態。要加強管理信息成本控制，必須對管理信息成本進行計量，即在適當之時，以特定的單位對管理信息成本作出的數量表示。本文融合了管理會計計量與財務會計計量的基本思想，論述了管理信息成本計量的屬性、結構與模式。

[關鍵詞]管理信息成本；計量屬性；計量結構；計量模式

[中圖分類號]F234 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)07-0025-03

管理信息成本是指企業在管理過程中，為了減少決策結果的不確定性，在收集、加工、儲存、傳遞、利用信息的過程中花費的代價和由信息不完全產生的決策損失，是有別于質量成本、環境成本、風險成本、產品成本等成本的一種新的成本形態。為了加強成本控制，實現信息價值，對管理信息成本進行會計計量十分必要。管理信息成本的計量包括3部分內容：一是計量屬性，二是計量結構，三是計量方法。本文主要論述了管理信息成本計量的屬性、結構與模式。它們融合了管理會計計量與財務會計計量的基本思想。

一、管理信息成本的計量屬性——兩種系統中“擇優選用”

“會計計量是由計量尺度、計量單位、計量屬性和計量對象所組成的一個系統”。其中，計量屬性是指計量客體的特征或外在表現形式。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，即建立在選用不同的會計目標上。但是，經濟的發展需要多種多樣的會計信息，使會計目標呈現多元化的趨勢。因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是管理信息成本計量中的重要問題。

(一)市場價格是管理信息成本計量的基礎

在交易市場上，商品的價值量總是要向以貨幣表示的價格量轉化的，因此，貨幣在交易中承擔了兩個職能：“一方面。把貨幣作為計量單位，這時的貨幣，不是也不需要是現實的貨幣，而是觀念上的貨幣，通常為各國各地區法定流行的貨幣”；“另一方面，用貨幣作為計量價值量即價格量的尺度，通常指在活躍市場上購買一項資產或清償一項負債的價格，即市場價格或交換價格”。可見，市場價格存在于市場交易或事項中，是交易或事項標的物的價值體現。

市場價格與計量屬性之間存在什么樣的關系?葛家澍等(2006)認為，市場價格是所有計量屬性的基本概念，其他計量屬性如歷史成本、現行成本、現行銷售(脫手)價格都來自市場價格，市場價格是初始計量的基礎。在企業財務會計中，企業持有的資產、負債和凈資產以及引起它們變化的交易和事項，只能借助于市場價格(及其轉化形式)才能保證進行同質的量化描述。市場價格是會隨著時間經常發生變化的，按照時態，市場價格可分為過去的、現在的和未來的3種。過去的市場價格在會計中的反映是：過去已經發生的交易和事項，在其發生時，買賣雙方所達成的按那時的相同商品在活躍市場上的報價，或參照這一報價在雙方自愿的基礎上所作調整的成交金額。這種成交金額在會計上會轉化為歷史成本，即過去的市場價格轉化為會計的歷史成本?？勺儸F凈值的獲取也要依賴于資產現在或未來所能實現的市場價格，在此基礎上扣除相關成本、稅費，即現在或未來的市場價格是獲得可變現凈值的基礎。誠如葛家澍教授等指出，從廣義上看，以過去的市場價格為基礎或由其轉化而來的歷史成本，由現行市場價格轉化而來的現行成本(買入價)和脫手價格(賣出價)都是屬于公允價價值。它意味著：交易雙方基于自愿并非被迫，是各自認為有利的價格?！笆袌鰞r格是會計的一切計量屬性的基礎。市場價格是會計計量最公允的估計。”張為國教授等(2000)也有類似的論述，“在市場經濟中，市場價格是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的，市場交易各方承認和接受的。歷史成本就是過去的市場價格，現行成本是當前的市場價格，它們都是用于會計計量，由市場價格轉化的形式?！?/p>

管理信息成本包括管理信息結構成本、管理信息系統成本、管理信息流成本和管理信息失真成本，每一種成本的計量都必須以市場價格為基礎。管理結構成本中的人工成本、業務成本等是以過去的市場價格為基礎；管理信息系統成本中的軟硬件成本在不同的狀態下選擇的市場價格標準不一樣，可能是過去的市場價格(如管理信息設備的賬面余額)，也有可能是現在的(如管理信息設備的提取減值時)或將來的市場價格(如接受捐贈的、無活躍市場的管理軟件)；管理信息流成本一般是以過去的市場價格(如購買管理信息商品的成本)為基礎；管理信息失真成本主要指由于管理信息失真而給企業管理所帶來的損失或糾正支出，這些成本的計量，既可能以過去的市場價格為基礎(如糾正支出)，又可能以現在或未來的市場價格為基礎(如損失量的估計)。針對管理信息成本的計量可以選擇不同的計量屬性，這實質上都是不同市場價格的選擇。

(二)管理信息成本計量應遵循的原則

1、權責發生制原則。從本原則出發，為獲取管理信息在本期發生的成本費用，不論款項是否支出，均應計入本期的管理信息成本；凡不屬于本期管理信息負擔的費用，即使款項已經支付，也不能計入本期管理信息成本。

2、配比原則。按照本原則，本期發生的成本費用，如果在本期不能受益，其成本費用不應計入(至少不應全部計人)本期損益，應在以后受益期內分期攤銷。這里的配比原則只能是期間配比，不可能實現對象配比，因為管理信息的特殊用途，決定了管理信息成本發生后不一定會形成價值；即使創造了價值，在現在計量模式下也難以準確計量，更難實現與成本的配比。

3、相關性原則。在傳統會計的框架中，會計計量既重視會計信息的可靠性，又重視會計信息的相關性。但在可靠性和相關性發生矛盾時，更多的時候選擇了可靠性。而管理信息具有很強的對象性。在社會生產經營過程中，各經濟主體有相對的獨立性，它們內部的調控信息只有在內部“信道”中傳遞。因此，計量時要把具體的管理信息、具體的市場和具體的應用環境聯系起來。

4、未來收益原則。資產是由過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。傳統會計對資產的確認是基于過去的交易、事項的發生，但對于管理信息而言，并非都由過去的交易、事項所形成，因此只能根據它所提供的未來經濟利益來衡量。

5、協同原則。傳統會計對于資產的確認是基于會計主體和單個資產假設來進行的。但管理信息的價值并不表現在主體是否擁有或控制本身，而必須經過恰當的協同效應的分析和市場比較才能確認。所以，其確認應該是一種非主體化的協同原則和市場評估標準。

6、風險原則。在充滿風險和不確定性的市場環境中，為保證會計信息的可靠性，計量時應充分考慮謹慎性原則。而管理信息的確認是基于未實現的未來利益，對它的確認應采用風險原則，以便把企業在充滿風險和不確定性的市場環境中可能實現的財富和經營風險充分表現出來。

(三)管理信息成本計量屬性的選擇

對計量屬性的種類，無論是理論方面還是實務方面，都已形成共識，共有5種計量屬性，即歷史成本、現行成本(或重置成本)、公允價值、可實現凈值(或可變現凈值)和未來現金流入量現值。它們各有特點和局限性，而且為滿足不同的要求而產生，在達到多元化會計目標的計量過程中，各有利弊。但無論它們各自具有什么樣的優缺點，這5種計量屬性同樣適用于管理信息成本的計量過程，不同的管理信息成本內容在不同的狀態下可以選擇不同的計量屬性，從而實現管理信息成本控制目標。

會計目標是會計信息系統的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎。當然，在現代市場經濟中。很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息(包括成本信息)要求。因此，單一的計量屬性、單一的會計目標，不能滿足各方面會計信息使用者的需要，在對管理信息成本進行計量時，必須多種計量屬性共用，在不同系統中各有側重，形成一個管理信息成本計量屬性模式。

在進行計量屬性的選擇時，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠實現多元化管理信息成本控制目標。因此。企業可以采用這樣的計量屬性模式：基于財務會計系統的計量以歷史成本為計量基礎(即使用歷史成本財務報表)；基于財務分析及管理會計的計量可采取歷史成本和其他計量屬性并存，擇優選用。

二、管理信息成本計量的結構——成本信息的“分”與“合”

(一)管理信息成本計量的4類變量結構

基于成本源的企業管理信息成本包括管理信息流成本、管理信息系統成本、管理信息結構成本和管理信息失真成本4個部分，基于管理層次的管理信息成本包括跨企業間組織管理信息成本、戰略管理信息成本、管理控制信息成本和作業管理信息成本4個變量?；诔杀驹吹墓芾硇畔⒊杀镜?個變量構成與基于管理層次的管理信息成本構成相互交融(見圖1)。其分析的順序是自上而下：跨企業間組織管理信息成本一戰略管理信息成本一管理控制信息成本—作業管理信息成本。跨企業間組織運用網絡分析、價值鏈分析工具，分析“價值星系”中管理信息成本的相關性和決策有用性；公司戰略層次運用價值鏈分析工具，進行“成本鏈”相對成本優勢分析；管理控制層制定管理信息成本預算，進行成本過程控制分析；作業層計算特定對象成本，利用成本動因分析進行成本改善。然而，管理信息成本計算的順序恰恰相反，應是自下而上：作業層進行原始成本記錄和成本計算；管理控制層利用成本基礎信息匯集進行成本預算控制；而公司戰略層則利用作業層與管理層的成本信息進行戰略決策與分析；跨企業間組織則利用前3項管理形成的成本信息進行企業間組織內的協作管理決策分析。

(二)開放式的管理信息成本系統結構

陳良華(2002)指出：“未來成本計量模式應該突破會計賬戶系統，在賬戶系統之外構建一個開放系統”。管理信息成本是一種新的成本形態，根據上述基于成本源的的4類變量可知。作業層次的成本系統是基礎。作業管理信息成本既要考慮成本計量的正確性和可行性，又要考慮前3個更高管理層次的需要。開放式的管理信息成本系統結構要求：(1)合理設計成本對象。一般成本對象是多維的，包括服務、項目、作業、計劃等。作業管理信息成本對象數量確定要謹慎，因為增加一個成本對象，系統數據處理量將以幾何級數增加。(2)根據不同的成本對象決定直接成本和間接成本。管理信息成本中的直接成本和間接成本是動態的。直接成本采取追溯法直接計入特定成本對象，間接成本則需要分配計人。(3)科學劃分成本等級，確定匯總邏輯關系統。根據不同的成本動因確定合理的成本等級，并進行匯總，有利于不同層次管理者分析成本。(4)價值鏈分析工具，確定間接成本庫數量和尋找合適成本動因。設計合理的成本庫有利于進行成本動因分析，有利于找出價值鏈上不增值或低效活動，采取措施降低管理信息成本。另外，在正常情況下應將成本動因作為管理信息成本分配基礎。(5)選擇合理的成本計算制度。實際工作中，單純的成本計算制度不常用，大多是混合成本計算制度。

(三)一體化的管理信息成本計量結構

約翰遜和卡普蘭(H.T.Johnson ＆ Robert S.Kaplan，1987)指出，目前的成本會計系統試圖滿足3個目標：(1)將部分期間成本分配到產品，以便能及時編制財務報務；(2)為成本中心管理者提供過程控制信息；(3)為產品和經營管理者提供一個產品成本估計數據。然而，由于財務會計的思想已占主導地位，傳統的成本會計系統依賴于賬戶系統，傳統的管理成本計量模式依附于財務會計的賬務體系，存在結構性的先天缺陷，只有第一個目標完成得較好，卻無法很好地滿足多目標要求，難以及時、準確和真實地提供用于管理決策的成本信息。因此，一體化的管理信息成本計量結構要求管理信息成本計量系統突破財務會計系統的束縛，實現財務成本計量系統與管理成本計量系統的內在一體化，即數據相互關聯，而不是相互獨立。在一體化系統設計思想下，按“信息共享，數據相融”的原則，在管理信息成本進入會計賬戶數據庫時，要設立“屏障”以保證成本數據符合會計準則的法定性要求。

(四)管理信息成本計量的數據結構

傳統成本數據流向順序是財務會計系統一管理會計系統一業務系統，即會計交易事項通過輸入憑證記入系統，由賬簿系統向業務系統提供成本信息數據?；谶@種成本數據流向設計的成本信息系統存在著固有的缺陷，無法從根本上克服成本信息與物流、人流和資金流匹配的問題。管理信息成本計量模式中的數據流向應該恰好相反，由業務系統流向管理會計系統直至財務會計系統。業務部門發生活動立即被實時地記錄下來，形成物流、人流、資金流“三流”相匹配的信息數據，這類原始狀況信息需要占用極大的存儲空間。對于外部財務會計而言，所需信息十分有限，將從業務數據庫中獲取符合會計準則要求的成本信息，記人會計賬簿系統，大量價值信息(不符合會計準則要求)被屏蔽在賬簿系統之外。

三、管理信息成本計量的一般模式——“雙軌制”下的現實選擇

(一)管理信息成本計量模式的選擇

管理信息成本的計量模式面臨著選擇“雙軌制”還是“單軌制”的問題?！半p軌制”計量模式是指在現有的成本會計計量體系之外，另行建立一套管理信息成本計量體系進行單獨計量?！半p軌制”模式能使現行成本會計不受任何影響而按有關會計制度和會計準則的規定嚴格進行，并因從不同的角度形成不同的成本信息，有利于企業內部管理決策和成本控制。但是，分別按兩套體系組織成本計量，必然會增加計量工作量，并且有可能導致信息的不一致性，甚至完全不同。“單軌制”計量模式是指將管理信息成本計量與現行成本計量有機結合，形成一套既滿足會計制度和會計準則要求的、又能為管理信息成本控制服務的成本計量體系。不同成本、計量對象在同一計量程序和方法下相互銜接，是“單軌制”模式的一大特點?！皢诬壷啤惫芾硇畔⒊杀灸Ｊ绞腔诂F行成本會計框架下的次級模式，具有工作量小、簡便易行的特點，能夠提供更為可靠和相關的成本信息，并且實現了新型成本形態有效揭示和反映的目的。

通過對“雙軌制”模式和“單軌制”模式的分析，本文認為，“單軌制”管理信息成本計量模式在現行環境中具有可行性和可操作性，它既能滿足企業內部管理決策的需要，又能實現滿足相關者成本信息需求的目標。因此，下面所構建的管理信息成本計量模式是基于單軌制模式前提下進行的。

(二)管理信息成本計量的一般模式

1998年，羅伯特·S·卡普蘭(Robert S.Kaplan)和羅賓·庫珀(Robin Cooper)在《成本與效益》一書中論述了“成本系統演進四階段模型”，并詳細描述了已近成熟期的組織在生命周期過程中成本管理系統的演進。其中，第一階段系統不符合常規報告要求，很難提供產品、客戶和運營成本計算的信息，不適合進行戰略控制；第二階段系統是基于財務報告編制的需求產生的，滿足財務會計準則，但不能提供高質量的決策信息，經常歪曲成本和利潤，且不能及時反饋信息；第三階段系統是專門化的，要求財務會計系統與成本會計系統使用一個數據庫，并出現了作業成本會計和業績評價系統；第四階段模型是完整的、系統的，可以為戰略經營決策提供統一的報告系統，所有財務和生產數據，包括預算和實際信息都是相互關聯的。實際上，第四階段模型是一個戰略的、整合的成本管理系統，是企業要達到的高層次系統。因此，根據前面所述管理信息成本計量的變量結構、開放式結構、一體化結構和數據結構的要求，以及第四階段模型的特點，可以構建管理信息成本計量模式(如圖2所示)。

管理信息成本的計量模式具有如下特點：(1)充分體現了會計目標。該模式下形成和提供的會計信息既能反映經營管理者的受托責任(財務會計系統)，又反能體現相關者的決策有用(企業內部管理者主要使用管理會計信息進行決策，外部其他相關者主要使用財務會計信息進行決策)。(2)實現了不同管理信息成本的有機融合。該模式可以根據管理者的不同需求，既能提供基于成本源的不同的管理信息成本，也能提供基于企業管理層次的不同的管理信息成本。(3)促進了作業成本法與作業成本管理的運用。通過管理信息作業對間接成本進行分配，對管理信息成本進行較為精確的計量，實現間接成本分配、歸集的科學化和合理化，以便于成本分析和成本控制。