內部控制評價在經濟責任審計中的應用實務

[摘要]本文基于審計理論并結合經濟責任審計的特殊情形，采用以下程序來研究內部控制評價在經濟責任審計中的應用實務：計劃階段對內部控制的初步評價；實施階段對內部控制的進一步評價；報告階段對內部控制的最終評價。

[關鍵詞]控制評價；計劃；實施；報告

[中圖分類每]F239.47 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)07-0055-02

在企業領導人員經濟責任審計中，審計的直接目標是評價領導人員的個人經濟責任。在現代企業制度下，建立企業內部行之有效、科學合理的內部控制制度無疑是企業領導人員一項至關重要的經濟責任，因此，內部控制評價是經濟責任審計的重要內容。

一、計劃階段對內部控制的初步評價

(一)了解內部控制的內容 審計人員應從以下兩個層次對被審計單位內部控制進行了解：第一層次是對內部控制進行總體評價。由于企業內部控制是由控制環境、風險評估、控制活動、信息系統與溝通以及對控制的監督這5個要素組成的，于是內部控制整體評價就應從這5個方面出發，針對每個項目確定具體評價內容和重點。第二層次是對內部控制具體業務流程進行的評價。本文以工業制造業為例，從銷售收款循環、采購付款循環、生產與存貨倉儲循環、籌資投資循環等4個業務循環及貨幣資金控制來評價具體業務流程的控制。兩個層次的評價不應割裂開來。前者是對內部控制綜合水平的反映，后者是對內部控制具體作業循環的反映。內部控制可能既包括人工成分，又包括自動化成分，在了解內部控制時，審計人員應當考慮內部控制的人工特征和自動化特征及其影響。

(二)了解內部控制的程序

審計人員對內部控制的調查了解和初步評價可以通過以下方法進行：查閱被審計單位的各項管理制度和相關文件；詢問被審計單位管理人員和其他有關人員；檢查內部控制過程中形成的文件和記錄；觀察被審計單位的業務活動和內部控制的實際運行情況等。按新審計準則的理念在計劃階段針對被審計單位整體控制環境、監督要素和風險評估的結果，將風險發生的可能性不僅從認定層次上將該風險水平歸結到相關賬戶中去，作為制訂交易類別或賬戶余額實質性程序計劃的依據，還應從整體層面上與企業管理目標、經營計劃和財務報告的相關內容聯系起來，據以確定將要實施的實質性程序的性質、范圍、時間和重點。為編制審計方案提供科學的依據。

(三)對內部控制的初步評價——健全性評價

審計人員對了解的內容進行記錄的主要方法有文字表述法、調查表法及流程圖法等幾種，這些方法可以單獨使用，也可以結合使用。審計人員進行初步了解后，應當評估控制風險，對是否依賴被審計單位的內部控制及依賴的程度作出決策。本文認為，在采用傳統的內部控制評價模式對企業已經存在的內部控制進行評價的基礎上，推行風險導向評價法有其必要性。風險導向評價法要求評價人員將評價的起點放在關注企業發展戰略和識別企業業務流程的風險上，分析風險并提出控制風險的建議和方法。特別需要指出，評價內部控制并非為了控制本身，而應針對企業經營過程中可能面臨的風險。

二、實施階段對內部控制的進一步評價

(一)測試內部控制的情形 在計劃階段，對被審計單位內部控制制度進行了調查和風險評價，確定了重點審計領域和審計方案。在實施階段，通過實施內部控制測試，可進一步了解被審計單位內部控制的實際執行情況和有效程度，并對控制風險水平進行再評價。審計人員通過實施控制測試以確定內部控制運行的有效性。但控制測試并不是所有審計中都必須執行的程序，當存在下列情形之一時，審計人員應當實施控制測試：一是在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；二是僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

在測試控制運行的有效性時，審計人員應當從以下4個方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：一是控制在審計期間的不同時點是如何運行的；二是控制是否得到一貫執行；三是控制由誰執行；四是控制以何種方式運行。如果被審計單位在審計期間內的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應當考慮不同時期不同控制運行的有效性。

(二)測試內部控制

測試內部控制是一個連續性的過程，貫穿于經濟責任審計過程的始終，需涵蓋內部控制的5個要素、各重要的賬戶與披露、重要或有特殊風險的領域。測試內部控制應確定控制測試的性質、時間和范圍。控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合?？刂茰y試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和串行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執行?？刂茰y試的時間有兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。如果測試特定時點的控制，審計人員僅得到該時點控制運行有效性的審計證據；如果測試某一期間的控制，審計人員可獲取控制在該期間有效運行的審計證據。報告期間中越早期的測試提供的證據越少，越需要在年末補充樣本進行追加測試，從而能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸到期末。控制測試的范圍主要是指控制活動的測試次數。審計人員應根據初步評估的重大錯報風險水平確定控制測試的范圍，并采用綜合的測試程序進行測試。在經濟責任審計實務中，審計人員執行控制測試的范圍要從最經濟有效地實現審計目標的總體需要出發，從測試范圍的性質和數量兩個方面來考慮，這樣，控制測試的范圍才更準確，才更具有操作性。測試范圍因控制因素不同而不同。在自動化技術或計算機系統被證實有效的前提下，可對自動控制進行較小范圍的測試，因為信息技術處理具有內在一貫性，除非系統發生變動，審計人員通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

(三)進一步評價內部控制——符合性評價

審計人員在對內部控制執行情況進行測試盾，應當就相關事項形成審計工作記錄，綜合分析被審計單位內部控制的合理性和有效性，提出內部控制測試結果，并據此確定實質性程序的性質、時間和范圍。如果測試結果與計劃階段對控制風險水平的初步評估有出入，則需要對原審計計劃確定的審計程序和方法進行適當調整。如果認為被審計單位內部控制值得信賴，則使用抽樣的方法開始實質性程序。此外，將內控測試中發現的控制弱點作為實質性程序的重點審計領域。在直用計算機進行信息處理的條件下，審計人員應當對被審計單位計算機信息系統的一般控制和應用控制進行測評。

三、報告階段對內部控制的最終評價——綜合性評價

在審計結束或者臨近結束時，審計人員應當在了解內部控制并進行初步評價、控制測試并進一步評價及實施實質性程序的基礎上，結合分析程序，對內部控制進行綜合分析、評價，找出該企業內部控制系統的薄弱環節，據此確定審計形成的結果是否與了解的被審計單位內部控制相一致，如果識別出以前未識別出的重大錯報風險，審計人員應當重新考慮以前對被審計單位內部控制的評價是否恰當，并在此基礎上考慮重新評價之前計劃并實施的審計程序是否充分，是否有必要追加實施審計程序，進而形成審計結論。此外，審計人員應根據內部控制評價與實質性程序的審計結果，逐項整理出改進內部控制的建議，以提高被審計單位的經濟效益。