淺析作業成本法在人力資源會計中的應用

[摘要]人力資源會計的理論研究已經趨近于成熟，但是在實踐中實施人力資源會計的企事業單位并不多，而建立人力資源會計是國家、企業和投資者共同的需要，因此有必要在傳統的人力資源會計的研究中引入新的思想——作業成本思想。推動人力資源會計的應用。

[關鍵詞]人力資源會計；成本動因；價值

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)07-0023-02

隨著知識經濟時代的來臨，人類社會經濟生活的各個方面將發生深刻的變化，同時也使會計學面臨著挑戰。盡管會計界對人力資本和人力資源問題一直十分重視和關注，并在人力資源會計的理論研究方面已經取得了一定的成果，但在人力資源會計的應用方面卻陷入了一種停滯狀態，面臨著困境。

一、人力資源會計的應用現狀及問題

(一)人力資源的核算

人力資源會計同質地對待全部人力資源，既包括企業家(管理者)也包括生產者，并采用相同的會計方法進行確認、計量、核算和報告，沒有強調具有專業知識和技術的高級人才推動經濟增長的決定性作用，沒有突出智力資本的重要性，既不符合成本效益原則，也不符合重要性原則。

(二)人力資源價值的計量

在一個成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產、發展、維護和延續勞動力所必需的生活資料的價值決定的。

在當前階段，對人力資源價值的計量主要采用貨幣計量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎的“未來工資報酬折現模型”，即人力資源價值為其最初為企業提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現價值。但這種模型至少存在兩個局限：①它是事后的計算結果；②它忽視了員工除因死亡或退休外退出企業和改變角色的可能性。其最大的局限是顛倒了人力資源價值與工資的關系，認為工資的折現價值決定了人力資源的價值。況且工資受諸多非經濟、非市場因素干擾，高低相差懸殊，波動很大，這樣就使其價值具有極大的不確定性。

二、作業成本法在人力資源會計中的應用分析

(一)作業成本法的工作原理

作業成本法(Activity－baaed Costing，ABC)，是產生于20世紀80年代末期的一種先進的成本管理方法，是以作業為成本核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本的具體操作是將整個生產經營過程劃分為若干個作業中心，將間接成本費用按照合理的方法劃分到各個作業中心，然后根據各產品在各作業中心的工作量，將各作業中心的間接費用分配到各產品中。

美國學者托尼提出“二維作業成本模型”來說明作業成本制度的原理，如圖1所示。

該模型中，縱軸按照成本分配的觀點，前提是“產品消耗作業，作業消耗資源”，計算產品成本實際是計算產品所耗費資源的成本。橫軸是按照流程的觀點，包括流程優化和對流程當事人進行業績考核。

這一管理方法的優點在于：①充分運用“成本效益”原則，通過發生成本來實現更大的收益；②采取各種有效的方法整合、優化企業現有資源，確保資源合理有效的利用，減少各環節、作業中的浪費，以提升企業的價值；③在資源消耗和產品消耗之間借助作業來分離，歸納組合形成各種產品成本，使成本更精確，結構更優化。

(二)可行性分析

人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告，其研究內容主要是人力資源成本會計和人力資源價值會計，核算對象是人力資源會計中人力資源的價值運動，包括作為價值運動起點的對人力資源的投入和作為價值運動終點的與投入相對應的人力資源的產出。主要涉及人力資本的歸集分配、人力資產的推銷、人力資產損失的確認等內容。作業成本法的主要作用是通過作業分析使管理者識別并消除那些“不增值作業”和浪費，更好地理解生產過程，抓住關鍵作業，采取更有效的管理措施控制成本，改進作業流程。增加企業價值。

在人力資源成本會計和價值會計中運用作業成本法的思想，將人力資源成本發生的前因后果進行追本溯源，進行成本效益分析。在人力資源成本會計中，引人成本動因觀念，對導致人力資源成本發生及增加的具有相同性質的某一類重要事項進行度量，把成本作業量化，引導管理人員將注意力集中在人力成本發生的成本動因上，通過對作業成本的計算有效控制和管理人力資本的投入。而對于價值的研究著眼于“資源—作業一產品—效益”分析，將人力資源價值運動以作業形式進行度量和考核，如作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何進行價值轉移的，最終在市場中回饋了多少價值，對比分析人力資源創造能力開發的必要性和可行性。

(三)應用實例

以下僅以某企業中的客戶服務部門的成本計算來舉例。說明作業成本法在人力資源會計中應用的思想。

假設客服部門有32個營業員，每個員工每天工作時間為8小時，假設每個月工作22天，則理論上，一個員工一個月提供176小時工作量。我們知道，理論上資源的效用與實際資源的效用通常是不一致的。比如一個員工每天工作8小時，則理論上每周工作40小時。但實際上他用在生產上的時間往往低于40小時，因為必須給他留一定的時間用來休息、交流、培訓等；根據經驗，實際效用一般是理論效用的80％～85％。所以，如果—個員工或一臺機器理論上每周工作40小時，則其實際的生產時間是32-35小時。通常人力資源實際效用率可以低一些，如80％。以下分步驟進行分析。

1、在估算實際效用的前提下，計算人力資源的單位時間成本

在上面的實例中，如果實際效用率是80％，那么可以得出每個月每個員工實際工作時間為140.8小時，則32個員工總工作時間為4505.6小時。已知客服部門的工資總額為270.336元，由此可以計算出資源的單位時間成本，即每個員工每小時的成本為60元。 2、估算單位作業所耗時間 單位作業耗時可以通過調查估算得到。在這個例子中，假設客服部門員工需要完成3種作業：簽訂訂單、詢問處理和信用核查。管理人員最后通過估算，得到每個營業員完成一個訂單需要8分鐘，完成一個詢問處理需要44分鐘。完成一個信用核查需要50分鐘。 3、計算作業動因分配率 現在可以通過以上得到的兩個參數相乘計算出作業動因分配率，即單位作業所耗成本：作業動因分配率=資源單位時間成本×單位作業所耗時間。在這個客服部門中，可計算出作業成本動因率為：8元完成一個訂單，44元完成一個詢問處理，50元完成一個信用核查。 4、啟示 作業動因分配率是一個很重要的指標，通過對這一指標的觀察，可以了解到很多成本因素的變化，從而對人力資源進行有效的成本管理。通過以上的方法，管理者能對當前的成本和作業效率情況有更準確的認識。ABC法計算作業動因分配率的方法在人力資源中的運用，更有利于引導管理人員將注意力集中在成本動因上，是成本管理的一種更為有效的方法。

當然，按照成本效益原則。企業中的高級技術人員與普通的生產工人對企業的貢獻不盡相同，在整個價值鏈流程中承擔著不同性質的作業，按照作業根源進行作業分析，計算出的單位時間成本也不相同。這里不具體闡述。

四、作業成本思想在人力資源會計中應用的意義

(一)解決人力資源投資效益評價的困難

人力資源的投資效益評價是人力資源會計的特色之一。而目前的人力資源會計所能提供的只是人力資源投資支出方面的信息。對于一個企業來說，測算企業的收入主要通過非人力資源一產品銷售或服務的形式實現。在這些收入中，很難界定人力資源和非人力資源投入所獲得的收入，從而很難確定人力資源投資的經濟效益。作業成本思想的引入，使間接費用的分配更加準確。通過對作業分析找到真正的成本動因并進行量化，準確地把人力資本分配到產品服務和客戶當中，可以最大限度地測算人力資源的投入與產出。

(二)激活成本。促進發展

“作業成本法”認為成本是用來創造企業價值的，如何運用到工作中去，這是必須重視的問題。所謂激活成本，就是靈活運用成本管理方法來促進業務收入的增加。按照成本效益原則，企業在人力資源成本分配和投入上要考慮成本高低和進退問題。首先，成本有高有低，要隨著收益好壞來考慮成本的大小。對收益較好的業務，我們對人力資本的投入和管理可考慮高一些；反之，對收益差的業務，配置的成本則應低一些。其次，成本有進有退，要隨著業務的發展周期來考慮成本的進退。如有些新業務或成長性業務，期初投入成本較大，到了成熟期。就要改變策略，控制成本，講求效益。

(三)整合資源，優化流程

“作業成本法”的思想要求“整合資源，優化流程”。即企業經營要貫徹流程最優的思想，消除企業內部環節的重復和無效勞動。讓資源在每一個流程中都實現增值，以達到成本最低、效率最高。業務流程上的煩瑣。管理制度上的落后都將影響企業總體效益和效率的提高，加大了無效成本。管理的實質是管人，作業管理是通過管理人來管作業，建立在流程優化基礎上的作業管理，為流程當事人設置業績指標，進行作業評價，必然能夠通過對人力資本成本動因的分析，進而整合優化業務流程、網絡流程，進行流程再造，降低無效成本。