企業(yè)合并會計處理方法比較分析與運用

[摘要]本文通過對購買法與權益結合法的比較分析，認為將購買法和權益結合法并存使用對我國現(xiàn)階段來講是一種比較理智和現(xiàn)實的選擇，但應該進一步明確這兩種方法各自使用的范圍，并提出對于同一控制下和非同一控制下的新設合并應該采用權益結合法的觀點。

[關鍵詞]企業(yè)合并；購買法；權益結合法；新設合并

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-019412009)07-0011-02

近20年來，企業(yè)合并一直處于活躍時期，而理性的企業(yè)合并能促進企業(yè)效率的大幅度提升并加強企業(yè)的協(xié)同能力。企業(yè)合并的會計處理方法一直是財務會計中一個很有爭議的話題，而我國新會計準則中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。這與國際上廢止權益結合法的做法有所不同。本文比較了兩種合并會計處理方法在會計處理上的差異和對合并企業(yè)的差異，并對權益結合法的使用范圍提出建議。

一、企業(yè)合并界定及會計處理方法

我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并是指通過一個企業(yè)與另一個或多個企業(yè)聯(lián)合或獲得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權，從而使各單獨的企業(yè)形成一個報告主體的交易事項。我國企業(yè)合并準則中將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非阿一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為，其參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產(chǎn)的行為，參與合并的各方為非關聯(lián)的企業(yè)，且在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

企業(yè)合并的會計處理方法有兩種：權益結合法與購買法。權益結合法是以子公司之間并沒有發(fā)生真實交易這一前提為基礎，將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)的經(jīng)濟資源聯(lián)合，并共享利益、共擔風險。購買法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)收購另外一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的交易，這一交易與企業(yè)購置存貨、設備等普通資產(chǎn)的交易沒有什么區(qū)別。兩種會計方法在會計處理上的截然不同，導致其帶來的影響也不盡相同。

二、權益結合法與購買法的差異比較及對合 并企業(yè)的影響

在權益結合法下，是以賬而面價值為計價基礎，所有費用都計入當期損益，且不確認商譽；而在購買法下。是以公允價值為計價基礎，只有間接費用計入當期損益，直接費用計入購買成本，且購買成本與所取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認為商譽。很顯然。不同會計政策的運用將導致對外報告業(yè)績的差異，而企業(yè)合并會計處理方法的不同也將明顯影響到企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

1、對合并后企業(yè)財務狀況的影響

因權益結合法與購買法會計處理的不同導致合并后企業(yè)的財務狀況產(chǎn)生差異，主要體現(xiàn)在合并后企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務指標和所得稅等3個方面。

(1)權益結合法下，采用的是換股方式并沒有支付現(xiàn)金，合并后的現(xiàn)金流量是參與合并各方現(xiàn)金流量的匯總。而購買法下發(fā)生了現(xiàn)金的收付行為，與合并有關的現(xiàn)金流量反映在現(xiàn)金流量表中。

(2)權益結合法下，合并企業(yè)收益較高而凈資產(chǎn)較低，因此報告的凈資產(chǎn)收益率和每股收益率較高。而在購買法下，合并企業(yè)收益較低而凈資產(chǎn)較高，因此報告的凈資產(chǎn)收益率和每股收益較低。另外，由于被并企業(yè)資產(chǎn)的評估價值往往高于賬面價值，而負債評估價值與賬面價值的差異往往不大，從而導致資產(chǎn)負債率、流動比率在購買法下往往優(yōu)于權益結合法。

(3)權益結合法下將整個年度的損益納入合并損益表，所取得的收益總是大于購買法，從而會減少未來潛在的抵稅作用。而購買法對企業(yè)所得稅的影響是雙向的，一般情況下資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，形成遞延稅款，當使用這些增值資產(chǎn)時，遞延稅款便逐漸轉化為現(xiàn)實的稅款，從而增加企業(yè)的稅負。從企業(yè)整體的角度看，由于評估增值資產(chǎn)的攤銷與折舊，又會導致企業(yè)利潤的下降，從而降低企業(yè)的稅負。

2、對合并后企業(yè)經(jīng)營成果的影響

采用不同的合并會計方法對企業(yè)合并當年的經(jīng)營成果所產(chǎn)生的影響不同，一般權益結合法報告的利潤較高，而購買法報告的利潤較低，因為權益結合法和購買法對被合并企業(yè)本期損益的處理方法不同。

(1)在權益結合法下，被合并企業(yè)全年的損益都并入企業(yè)的年度利潤表；而在購買法下，只有被并企業(yè)自合并日后至當年年底產(chǎn)生的利潤才納入到合并企業(yè)的利潤表。因此。只要企業(yè)合并發(fā)生在會計年度期中，被合并企業(yè)在合并日又有利潤，則權益結合法下編制的合并企業(yè)利潤表利潤一定大于購買法下編制的合并企業(yè)利潤表利潤。

(2)在權益結合法下，所有與合并相關的成本都計人合并企業(yè)當年的費用；而在購買法下，與合并相關的直接費用增加購買成本，只有與合并相關的間接費用才計入合并企業(yè)當期的費用。所以單從合并費用的角度看，權益結合法對合并費用的處理會對本期收益產(chǎn)生更大的負面影響。

(3)由于通貨膨脹的影響，被合并企業(yè)的公允價值往往大于其賬面價值。所以，在權益結合法下，合并企業(yè)只需要將被合并企業(yè)的資產(chǎn)按市價出售便可獲取資產(chǎn)增值的收益，直接增加本期的收益；而在購買法下，購買企業(yè)在合并后的會計期間內(nèi)，結轉的存貨成本、固定資產(chǎn)折舊、商譽的減值等相應增多，從而減少合并后企業(yè)的利潤。

鑒于權益結合法使合并后企業(yè)存在操縱利潤的可能，盡管西方各國的會計管理機構和國際會計準則委員會對合并會計方法的規(guī)定不盡相同，但基本上都支持購買法，對權益結合法持限制態(tài)度，有的國家甚至取消了權益結合法。隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，以及并購活動的日益頻繁和合并方式的不斷創(chuàng)新，控股合并已成為我國企業(yè)合并的一大趨勢。目前我國的市場經(jīng)濟與西方發(fā)達國家的市場經(jīng)濟有著顯著的差別，如果完全照搬其他國家的做法，無論是從技術層面還是從市場層面來講都無法做到。因此，將權益結合法與購買法并存使用既可實現(xiàn)與國際趨同，同時又符合我國目前的國情。

三、購買法與權益結合法的使用范圍

新準則中規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，但對新設合并這一類型卻沒有作出明確的解釋，至今也未有學者對新設合并的會計處理作出說明。雖然新設合并在我國發(fā)生的案例較少，但是并不代表不會發(fā)生，因此，有必要探討新設合并的會計處理問題。

筆者認為，對于同一控制下和非同一控制下的新設合并都應該用權益結合法。其理由有以下兩點：

(1)購買法雖適用于大多數(shù)合并，但卻不適用于有新主體產(chǎn)生的新設合并。新設合并是參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎上經(jīng)營，并不存在真正意義上的購買，參與合并的任何一方都不能被認定為購買方。對新設合并所產(chǎn)生的新企業(yè)集團一般無法評估其當前的市場價值，對其未來現(xiàn)金流量的變化并不能很好地加以反映，會計數(shù)據(jù)的預測價值也較弱，因此，如果采用購買法的話，將會受到很大的限制。

(2)權益結合法將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)的經(jīng)濟資源聯(lián)合，并共享利益、共擔風險，其實質(zhì)并非購買。而無論是同一控制下還是非同一控制下的新設合并，它們的合并都等同于參并企業(yè)的經(jīng)濟資源聯(lián)合，不存在購買方與被購買方，交易過程中也無法形成商譽。因此權益結合法更適用于新設合并的會計處理。

總而言之，購買法和權益結合法分別適用于不同情況的企業(yè)合并。當兩個企業(yè)合并重新組成一個新企業(yè)，合并前兩個企業(yè)的所有者仍是合并后新企業(yè)所有者時，以及合并時企業(yè)之間不存在購買關系，只是其經(jīng)濟資源聯(lián)合，合并后共享利益共擔風險時，對于這樣的合并就應當采用權益結合法。除此之外的情況，應當采用購買法。