淺談新準則下金融資產的核算

[摘要]2007年1月1日，新的會計準則已經在上市公司率先實行，與舊準則相比，新準則在金融資產方面有很大改變。舊會計準則是按金融資產的內容對其進行劃分，新會計準則把金融資產分為以公允價值計量其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類。

[關鍵詞]新準則；金融資產；處理；核算

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673－0194(2009)07－0017－04

為了更好地對金融資產進行管理和核算，筆者結合我國新會計準則的具體要求，從以下幾個方面對金融資產進行較為詳細的闡述。

一、金融資產的介紹

(一)概述 金融資產包括持有到期的投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產，但不包括采用權益法核算的長期股權投資和子公司的長期股權投資。

區別于實物資產。因為它沒有與之相對應的具體實物。比如，固定資產、無形資產、在建工程都不屬于金融資產。

區別于金融負債。通俗地理解，金融負債就是欠別人的發行的債券，即應付賬款，比如，一方發行債券，買賣雙方就形成了一項金融工具，發行債券的一方形成了金融負債。而購買債券的一方則形成了金融資產。

股票的發行也形成金融資產，但是和發行債券不一樣，發行股票的一方屬于權益資產，代表了所有者權益；購買股票的一方，則屬于長期的股權投資，形成一項金融資產。

(二)分類

(1)按照計量方法的不同，可以將金融資產分為4類：

第一類是以公允價值計量的，而且其變動計入當期損益的金融資產。它包括交易性的金融資產和指定為以公允價值計量而且其價值計入當期的金融資產。

持有交易性的金融資產具有投機的性質。

指定以公允價值計量的并將其變動計入當期損益的金融資產，在一定的條件下是可以指定的，是具有條件的指定。

這一類金融資產在期末，不存在計提減值準備的問題。因為它始終是按照現行市價來調整的，升值減值直接計入當期損益。這是市場環境下會計采用公允價值的體現，與過去所理解的謹慎性原則是不同的。

第二類金融資產是指持有至到期的投資，主要指債券投資，有明確的到期時間，有可以收回的固定的金額，有固定的利潤計算。

第三類金融資產：貸款和應收款項。

應收款項包括應收賬款和其他應收款。

第四類金融資產：可供出售的金融資產。

主要指在買來的時候就指定為可供出售的金融資產，同時不能劃歸于前面3類金融資產。

第一類金融資產以公允價值計量，其變動計人當期損益即計入利潤表。

第二類和第三類以其攤余成本來計量。

第四類可供出售的金融資產也是以公允價值來計量的。但其變動不計入當期損益，要計入所有者權益。

(2)按照是否是衍生的金融資產，可以劃分為衍生性的金融資產和非衍生性的金融資產。

非衍生性的金融資產就是指傳統的基本的金融工具，如股票、債權、現金、應收賬款等。

在非衍生性金融資產的基礎上衍生出來的期貨、期權、貨幣的互換等屬于衍生性金融資產。

(三)減值的判斷

企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查。所指的金融資產包括持有至到期的投資、貸款和應收賬款，以及可供出售金融資產，但是不包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資，即應當對上述第二類、第三類、第四類金融資產計提減值準備。 金融資產減值準備判斷的條件：

(1)發行方或者債務人發生嚴重的財務困難； (2)債務人違反了合同的條款，如償付利息或者本金發生財務困難的債務人作出讓步；

(3)債權人出于經濟或者法律等方面的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；

(4)債務人很可能倒閉或者進行其他財務重組：

(5)因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍的市場繼續交易：

(6)債務人所處的技術、市場、經濟或者法律環境發生重大變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；

(7)權益工具投資的公允價值發生嚴重或者非哲時性下跌；

(8)其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

(四)減值轉回的處理

金融資產計提減值準備后可以轉回，但必須是在減值的范圍內轉回，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關，原確認的損失應當轉回。計人當期損益；可供出售權益工具投資發生的減值損失，不能通過損益轉回，應當通過所有者權益轉回。

二、金融資產的分析

(一)金融資產的初始確認與計量

1、應收款項

這里主要探討長期應收款的初始確認和計量。長期應收款包括融資租賃產生的應收款項、采用遞延方式具有融資性質的銷售商品和提供勞務等產生的應收款項。根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，在融資租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最近租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃的入賬價值，記入長期應收款，同時記錄未擔保余值；將最近租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。采用遞延方式具有融資性質的銷售商品和提供勞務滿足收入確認條件的。根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，按應收合同或協議價款作為長期應收款的入賬價值，按應收合同或協議價款的公允價值(即折現值)作為主營業務收入，按其差額確認為未實現融資收益。涉及增值稅的，還應進行相應的會計處理。這樣就產生了兩個問題：

第一，長期應收款初始確認金額的問題?！镀髽I會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：企業初始確認金融資產時應當按照公允價值計量。因為應收款項不存在活躍市場，企業應當采用估值技術確認其公允價值。常用的方法是未來現金流量折現法。即在融資租賃中長期應收款應按最低租賃收款額的現值與初始直接費用之和入賬；采用遞延方式、具有融資性質的銷售商品和提供勞務中長期應收款應按應收合同或協議價款的公采價值(折現值)入賬。

第二，長期應收熬初始金額確確認問題。第14號準則規定，商品銷售收人同時滿足下列條件時予以確認：

(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；

(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

(3)收入的金額能夠可靠她計量；

(4)相關的經濟利益很可能流入企業；

(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

按稅法規定，對于采用分期收款結算方式的商品銷售，增值稅專用發票開具時限為合同約定的收款日期的當天。一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后，對已開具專用發票的銷售貨物，要及時足額計人當期銷售額征稅。會計核算必須具有愿始憑證，對于各種稅收的核算不能違背稅法的規定。在采用遞延方式、具有融資性質的銷售商品和提供勞務中，何時開具增值稅專用發票，何時確認銷售收入，如何將第14號準則、第22號準則和稅法的規定統一起來還須進一步探索。

2、持有至到期投資

持有至到期投資按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。支付的價款中包含的利息除了上面的情況外，還有兩種情況：

(1)購買的到期一次付息債券包含的從發行日到購買日期間的利息；

(2)購買的分期付息到期還本債券包含的未到期的利息。

這兩種情況的利息處理，筆者認為可以按舊準則，即取得持有至到期投資時實際支付的價款中包含尚未到期的債券利息，構成持有至到期投資的初始確認金額，待持有至到期還本債券包含的未到期的利息實質上形成一項債權時，再轉入應收項目。

(二)后續計量

企業應當區分不同類別的金融資產，并分別采用不同的計量方法進行計量，主要有公允價值計量、攤余成本計量和歷史成本計量。下面就持有至到期投資、可供出售金融資產的后續計量進行分析。

1、持有至到期投資

企業對持有至到期投資的利息調整等后續計量應當采用實際利率法攤余成本進行。第22號準則規定的攤余成本的計算公式為：金融資產的攤余成本=初始確認金額-已償還的本金±采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額-已發生的減值損失。企業應當在資產負債表日對持有至到期投資的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該資產發生減值的，應當計提減值準備，確認減值損失。發生減值損失之后，持有至到期投資的攤余成本會發生變化，進而會影響到當期的利息收入。第22號準則規定，持有至到期投資發生減值后利息的處理，比照“貸款”科目規定。

持有至到期投資發生減值后，資產負債表日應按持有至到期投資的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，

借：持有至到期投資減值準備

貸：投資收益

同時將票面利率計算確定的應收未收利息金額進行表外登記。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應確認以前在表外登記的應收未收票面利息，并對于未攤銷的利息調整進行攤銷，以后期間按正常情況進行會計處理。 2、可供出售金融資產 企業應當按照公允價值對可供出售金融資產進行后續計量：

(1)資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

(2)如果為可供出售債券投資，在資產負債表日首先要進行利息的核算。應按票面利率計算確定的應收未收利息，

借：應收利息(可供出售債券為分期付息、一次還本)

或“可供出售金融資產——應收利息”(可供出售債

券為一次還本付息的)

可供出售金融資產——利息調整(差額)

貸：投資收益(按可供出售債券的攤余成本和實際利

率計算確定的利息收入)

可供出售金融資產——利息調整(差額)

然后再將其賬面余額和公允價值進行比較，做進一步的會計處理。

(3)如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失。在確認減值損失時，應當將原來直接計人所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計人減值損失。會計處理是：

借：資產減值損失(按應減記的金額)

貸：資本公積——其他資本公積(應從所有者權益中

轉出原計入資本公積的累計損失金額)

可供出售金融資產——公允價值變動(差額)

也就是當認定可供出售金融資產發生減值時，將該金融資產從取得到目前累計的公允價值的下跌全部計入了當期損益，這樣就充分體現了會計信息質量要求中的謹慎性原則。

從第22號準則規定的金融資產攤余成本的計算公式可以看出，計提了減值損失后，下一個資產負債表日的攤余成本要減去本期確認的減值損失。這樣就得出了一個結論：計算可供出售債券投資的攤余成本時，在沒有確認減值損失的情況下，不考慮公允價值的變動，公允價值提高不考慮，公允價值暫時下跌也不考慮。但是當可供出售債券投資發生減值，在計算攤余成本時要將已發生的減值損失即公允價值的下跌扣除，進而減少了以后期間的利息收益。

對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值如上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失

但可供出售金融資產為股票等權益工具投資時(不包括作為長期股權投資核算內容的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響且在活躍市場沒有報價的權益投資)。

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

權益工具投資減值損失轉回的會計處理沒有與確認減值損失的會計處理保持一致，此處理方法筆者認為值得進一步探討。

三、新舊會計、審計準則下的會計處理

(一)新舊會計準則下金融資產的內容及會計處理

舊會計準則規范的投資內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資。在新會計準則中，將舊準則中的短期投資和長期債權投資歸入《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》進行規范。將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產；將長期債權投資改稱為持有至到期投資，并規定對于除合并、聯營企業、合營企業以外的其他長期股權投資，并且有公開報價或公允價值可以計量的，在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規范，采用公允價值計量，并將公允價值的變動計入當期損益。舊準則是按金融資產的內容對其進行劃分，新會計準則把金融資產分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類，這種分類是按金融資產的持有意圖來分類的，具體可用表1所示。

在舊會計準則下，由于短期投資和長期債權投資在初始計量時都是按照賬面價值入賬，其交易費用計入初始金額。因此不存在公允價值的變動會影響入賬價值的情況，除了股息的計算，不存在與公允價值相關的后續計量。

通過上述分析可以看出，對于采用新會計準則的企業來說，由于采用了公允價值，對財務報表的影響較大，具體體現在下面幾個方面：

(1)如果企業利用閑置資金進行交易性金融資產投資，或投資原期合同、期貨合同等不作為有效套現工具的衍生工具，這些被列為公允價值計量的金融工具，采用公允價值計量，公允價值變動計入當期損益，也就是說，其公允價值的變動會直接增減資產負債表項目和利潤表項目。

(2)對于持有至到期投資這類債權性金融資產，新會計準則要求采用實際利率迭攤銷溢折價，舊準則規定按平均年限法攤銷，這也會對利潤表項目產生影響。 (3)新會計準則對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產不計提減值準備，與舊準則相比，投資的減值范圍縮小了，這也會影響資產負債表項目和利潤表項目。

盡管公允價值在新會計準則中不同程度的應用表明我國會計在與國際趨同方面邁出了實質性的一步，但是由于我國市場的成熟度遠不及發達國家，這也使得公允價值的使用存在一定的困難。而且由于公允價值變動形成的利得或損失直接計人當期損益，將會直接影響資產負債表和利潤表項目，因此對于審計人員來是說；審計風險也就更大了。

鑒于此，隨著新會計準則的出臺，審計準則也作了很大的調整，舊審計準則的審計步驟是；了解環境一評價內部控制的運行情況一如果認為內部控制比較好，就進行內部控制測試i如果進行得不好，就直接進行實質性測試。也就是說，舊審計準則是以內部控制為導向進行各項審計程序的，其進行控制測試的前提是內部控制存在并且運行有效，或者是實施實質性測試代價太高。而新審計準則是以風險為導向進行審計，這里的風險是指企業的報表存在重大錯報的可能性。新審計準則要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性測試。對其進行控制測試的前提是：①在評估認定層次重大錯報風險時，預期內部控制的運行是有效的；②僅實施實質性測試不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

(二)新舊審計準則下金融資產的差異比較

下面分3個方面來分析金融資產在新舊審計準則下的差異。因為貸款是從金融機構的角度而不是從企業的角度來看的，而且應收賬款除了科目變化，審計程序變化不大，所以這里主要研究以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產。

(1)風險評估程序——了解被審計單位及其環境，目的是識別和評估財務報表層次的重大锫報風險。這個環節包括對被審計單位的行業狀況、法律環境等外部因素及單位的性質、會計政策的運用等內部環境的了解。由于新會計準則的頒布。審計時注冊會計師要特別關注以下幾個方面：①被審計單位是否采用了新會計準則和相關制度，如果采用了是何時采用的以及是如何采用的；②被審計單位是否按照適用的會計準則和相關制度恰當地進行列報，并披露了重要事項；③如果被審計單位采用了新會計準則和相關制度，且屬于會計政策變更，那么被審計單位是否按規定進行了會計政策變更的會計處理并進行了披露。

這對于金融資產投資方面是尤為重要的，因為金融資產的變化較大，取消了原來“短期投資”、“長期債權投資”科目，增加了“交易性金融資產”、“持有至到期投資”、“公允價值變動損益”等科目，所以如果企業采用了新會計準則，金融資產就不得不被關注了。

(2)了解被審計單位的內部控制環境。內部控制目標和關鍵內部控制及控制測試變化都不大，唯一的變化是在內部控制目標的估價與分攤中，少了“期末進行成本與市價或可收回金額孰低比較，并正確記錄投資跌價準備”這一步驟。如前所述，因為舊會計準則下投資是按賬面價值入賬的，期末采用市價與成本孰低法計提跌價準備。但在新會計準則下，投資按公允價值入賬，期未不存在成本與市價孰低的比較，相應的審計準則中自然也就少了這一步驟。

(3)實質性測試。新的審計準則對于投資相關的賬戶審計目標及相關的實質性測試都作了詳細的敘述，總結如下(為闡述起來簡便，現將交易性金融資產審計、持有至到期投資審計、可供出售金融資產審計分別編號為①②③)：

取得或編制相應資產明細表，復核加計正確，并與報表、總賬和明細賬合計核對相符(①②③)。獲取相應資產對賬單，與明細賬核對，并檢查其會計處理是否正確(②③)。檢查庫存相應資產，并與相關賬戶余額進行核對，如有差異，查明原因，并進行記錄或適當調整(②③)。對期末結存的相關資產，向審計單位核實其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當(①②③)。，獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門的交易記錄，與明細核對，檢查會計記錄是否完整澮計處理是否正確(①)。監盤庫存交易性金融資產，并與相關賬戶余額核對，如有差異，查明原因，并進行記錄或適當調整(①)：向相關金融機構發函詢證相應資產期末數量。并記錄函證過程。取得回函時應檢查相關鑒證是否完整合法，會計處理是否正確(①②③，復核與交易性金融資產相關數據(①)。復核相關資產的期末公允價值是否合理，相關會計處理是否正確(①②)。關注交易性金融資產是否存在重大的變現限制(①)。檢查被審計單位是否計提資產減值準備，計提金額、相關的利息計算和相關會計處理是否正確；已確認減值損失的資產，當公允價值回升時，檢查其相關會計處理是杏正確；檢查其出售時，相關損益計算及會計處理是否正確，已計入資本公積的公允價值累計變動額是否轉入“投資收益”；復核可供出售金融資產與持有至到期投資之間相互轉化的依據是否充分，會計處理是否正確；檢查債券投資計入損益的利息收入的計算所采用的利率是否正確；最后結合“銀行存款”等，了解是否存在已用債務擔保的相應資產并進行相應的處理(③)，確定相關資產的披露是否恰當(①②③)。