新會計準則下會計計量模式比較研究

[摘要]自2007會計年度開始在上市公司中實施的新會計準則摒棄了原會計準則中單一的歷史成本計量模式，而采取包括公允價值在內的多種計量模式。然而兩種會計計量模式之間并不是對立的關系，公允價值計量模式不可能完全取代歷史成本計量模式。本文在對兩種會計計量模式進行對比分析的基礎上，對歷史成本計量模式和公允價值計量模式的優缺點及適用性進行了初步的探討。

[關鍵詞]企業會計準則；會計計量；公允價值；計量模式

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194(2009)07-0021-02

一、公允價值計量模式相關概念的理解

隨著我國市場經濟的快速發展，以歷史成本為基礎的單一會計計量模式已經無法滿足會計主體相關利益各方對會計信息質量的要求，因此公允價值會計計量模式的出現和應用對提高會計信息的相關性具有十分重要的意義。會計計量是以數量關系來確定交易或會計事項之間的內在數量關系，把數額分配于具體會計要素的過程，會計計量對會計對象的內在數量關系加以衡量、計算和確定，使其轉化為能用貨幣表現的財務信息和其他有關的經濟信息，以便集中和綜合反映企業的財務狀況及經營成果。會計計量是會計系統核算職能的重要組成部分。我國原會計準則規定，會計要素的計量模式只有歷史成本計量模式一種，新準則規定的會計計量模式有5種，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，并規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。公允價值是指理性的雙方在公平的市場中，在相互之間沒有關聯關系的情況下，自愿進行交易的金額，它可以用現行市價或未來現金流量現值表示。由此可以認為。在新會計準則中所提及的5種計量模式中，事實上可以分為歷史成本計量模式和公允價值計量模式兩類。其中除歷史成本外其余的4種計量模式，即重置成本、可變現凈值、現值和公允價值的確定不論是取自市場價格還是未來現金流量折現，事實上都參考了市場因素，可以統稱為廣義公允價值計量模式，只是4種廣義公允計量模式的使用范圍和技術方法有所不同。在新會計準則中有18個準則涉及公允價值計量模式，具體包括長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、非貨幣性交易、資產減值、企業年金支付、股份支付、債務重組、收入、政府補助、企業合并、租賃、金融工具和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報。由此可以看出，公允價值計量模式已經成為和歷史成本計量模式并行的會計計量模式。但是，相對于發達的市場經濟國家，我國新會計準則在采用公允價值計量盼范圍上較為保守，這與我國市場化程度不高，市場成熟度低導致的公允價值不易獲得或者不確定性較高有一定的關系。

二、公允價值計量模式和歷史成本計量模式比較研究

隨著市場經濟的發展，公允價值計量模式運用的前景越來越廣闊，但是公允價值計量模式并不能夠完全替代歷史成本計量模式，公允價值計量模式是相對于歷史成本計量模式的補充、拓展和優化，公允價值計量模式把會計要素的確認、計量、記錄在時間和空間上作了延展，同時豐富了會計計量的手段和觀念，優化了會計信息系統的職能，提高了會計信息的相關性。具體表現在：

(1)在時間上的延展，一些會計要素的計量從初始計量延展到后續計量。歷史成本更多地局限于會計要素的初始計量，強調歷史數據的不變屬性，公允價值計量可以用于初始計量，如交易性金融資產的初始計量，但更多地，則著眼于后續計量，這就在時間上對歷史成本計量模式在時間上作了延展，會計實務中所有資產的期末計價，不管采用市價、現值還是可變現凈值，事實上都屬于公允價值計量的范疇。其意義在于，公允價值相對于歷史成本的最大優點就是公允價值具有可變性和及時性，市場經濟條件下不同品種的資產受供求關系等因素的影響，價格變動頻繁，采用公允價值計量模式可以相對及時地反映資產的價值，可以較為及時地反映這種變化的結果，從而較好地提高會計信息的相關性。

(2)拓展了會計核算的空間，包括固定資產、無形資產、聯營企業和合營企業的長期股權投資、商譽等在內長期資產的資產減值計量，事實上就是建立在公允價值計量基礎上的，這些長期資產變現周期長，價值高，在原有的單一歷史成本計量模式下，其會計期末價值相對于歷史成本或者不調整或者機械地調整，由此影響了會計信息的相關性。在公允價值計量模式下，通過比較公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量現值確定是否發生減值和可回收金額，相對于采用歷史成本或者機械地反映會計要素期末信息，較好地提高了會計信息的相關性和及時性。

(3)提高了原有后續計量下的會計信息相關性。在新會計準則沒有引入公允價值計量模式前，會計要素也存在后續計量，如固定資產計提折舊，無形資產和其他長期資產的攤銷，這些處理反映了這些資產要素隨著生產經營活動的進行，賬面價值所發生的變化，但是這種反映是機械的，無法準確地報告會計要素價值的復雜變化。而公允價值計量模式的可變性彌補了上述不足，提高了會計信息的有用性和及時性。

(4)公允計量模式豐富了會計計量的技術手段，通常情況下，最常見的公允價值是市場價格。采用市場價格計量可、解決一些在歷史成本計量模式下難以解決的問題。例如期貨、期權、遠期合約等衍生金融工具所產生的權利與義務的計量，這些金融工具的交易和事項并未實際發生，雙方的權利與義務也并未履行，因此也不可能產生歷史成本，而公允價值是理性的雙方自愿達成的公允價格，其確定并不在于交易或事項是否已經發生，而在于是否存在一個市場化的價格，只要取得公允價值，計量便可以完成。此外在會計當局無法取得可觀察的市場價值時，還可以用未來現金流量的現值進行計量，現值計量是公允價值計量中的重要技術手段。現值計量方法可以全面反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現金流量的估計、對產生現金流量的時段的合理判斷、利率的選取以及包含在資產或負債價值中的其他非確定因素等。

(5)公允計量模式依賴生產資料交換的市場化程度。國際會計準則委員會(IASB)把公允價值定義為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。我國新會計準則把公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。并對公允價值的確定原則做出了規定：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其相關類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可依據其未來可以產生的現金流量及適當的折現率計算的現值來評估確定。由此可以看出，公允的價值的取得與市場的成熟程度密切相關，只有在市場經濟發展到一定程度時，公允價值計量模式才具備實施的條件，在市場條件下，即使是折現率也是市場多方博弈的結果，因此，依據折現率計算出的現值也具備公允的屬性。由此可以看出，如果沒有成熟的市場，則不會有相對的公允價值，那么只能采用歷史成本計量模式。

(6)公允價值計量模式與歷史成本計價原則并不完全對立，尤其是在會計要素初始計量時。有些資產原本就是在市場條件下通過付現方式取得的，市場交易越活躍，參與主體越多，監管越嚴格。則其交易價格越公允，而最常見的公允價值就是市價，此外會計實務操作時通常采用貨幣作為衡量價值的標準。這就造成了會計主體在采用付現方式取得存在活躍市場的生產資料如原材料、機器設備等時。其會計要素的初始計量既是其歷史成本又是公允價值，只不過稱其為歷史成本是強調它的初始性和不變性。

三、公允價值計量模式和歷史成本計量模式將長期并存

公允價值計量模式和歷史成本計量模式這兩種會計計量模式將長期并存的原因多種多樣，這既與公允價值計量模式自身的局限性有關，如現階段我國的市場化條件滿足不了某些會計要素采用公允價值計量的要求，還可能與歷史成本計量模式自身存在的必要性有關。從會計要素自身特點出發，以工業企業資產會計要素為例。工業企業資產種類繁多。并不是所有的資產都會有活躍的市場，而且公允價值本身也具有相對性，因此在公允價值不易取得的時候。采用歷史成本計量就是相對的最優選擇。從會計信息的使用角度出發。公允價值計量模式有利于提高會計信息的相關性，但并不能否定歷史數據存在的意義，歷史數據的存在對于采用比較分析的方法分析會計資料來講是不可或缺的。此外，現階段我國會計實務應該采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量模式的基礎上，在條件成熟時采用公允價值計量模式，是與我國市場經濟發展的客觀實際情況相適應的。比如交易性金融資產采用公允價值計量模式。這與我國證券市場的健康發展有直接的關系。證券市場的健康發展。首先表現為參與主體豐富，目前我國證券市場境內、外投資者，機構、個人投資者眾多。其次，交易對象數量逐步增加，我國目前上市公司數目逐漸增多，投資品種日趨豐富，如股票、債券、基金和期貨等。最后，國家層面的支持和監管也逐步成熟，在這樣的市場條件下：會計當局可以相對容易地獲得金融資產的公允價值，客觀生為金融資產采用公允價值計量模式提供了先決條件，其他的資產要素也正在面臨或即將面臨市場億的客觀情況。但也應該看到，市場化不會一蹴而就，而是一個長期的過程。另外我國會計行業從業人員的素質也是制約公允價值計量模式運用的一個不可忽視的原因。會計計量模式的選擇除了準則的規定和指引外，就是依賴于會計從業人員的職業判斷能力，只有提高會計從業人員的專業理論水平和技能水平，才能通過選擇合理的會計計量模式來提高會計信息的相關性。總之，不同的會計計量模式有其各自的優點和缺陷，選擇用公允價值計量模式這種具有非確定性、變動性和集合性特征的模糊性會計計量模式來作為會計計量的手段，相對于選擇具有客觀性、確定性和可驗證性特征的歷史成本計量模式，雖然在理論上講可以提供更具相關性的會計信息，但在會計實務操作過程中因為各種不確定性因素的存在，同樣有可能出現會計信息質量不升反降的結果。除了兩種會計計量模式自身特點以外，影響會計計量模式選擇的因素同樣是復雜的，會計主體關聯方的經濟利益、經濟環境、數學和IT等相關技術的發展及其在會計專業中的應用程度。我國會計職業發展總體水平等因素都是在選擇會計計量模式時需要加以考慮的。而不同的會計要素本身就具有不同的特點和屬性以及對會計計量屬性的客觀要求，同樣不可能要求所有的會計要素或會計事項都采用統一的會計計量模式來進行計量。因此，多種會計計量模式長期并存將是必然的。