試論研究開發費用的會計處理

【摘要】為了保持核心競爭力，企業特別是高科技企業積極致力于研究開發活動，從而導致研究開發費用激增。研究開發費用的會計處理已成為會計界關注的焦點。本文從企業研究開發費用資本化處理的角度，探討會計處理方法。

【關鍵詞】研究開發費用；資本化；會計處理

我國舊會計準則及會計制度對企業的研究開發費用基本上采用費用化的辦法。2001年出臺《企業會計準則一無形資產準則》第13條規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其八賬價值應按依法取得時發生的注冊費用、律師費等費用確定：依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。2006年新會計準則對研究開發費用的費用化進行了修訂：《企業會計準則第6號一無形資產》規定。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計八當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。筆者認為，新的會計準則更合理，研究開發費用在一定條件下實現資本化是會計處理的必然趨勢。

一、研究開發費用資本化的理由

(一)有利于我國會計準則與國際接軌

中國加八世界貿易組織后，中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化。環境的變化必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則規定的做法一致，可以縮小與國際之間的差異。

(二)符合權責發生制原則

研究與開發是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯。開發活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，經濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產品，所以將研究過程中發生的費用進行費用化，計入當期損益。而開發過程中發生的費用，在開發成功時將其資本化。不成功時進行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發生制原則。

(三)更客觀地反映企業的財務狀況

研究開發費用為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了企業革新活動進展和成功可能性的信息，將研究開發費用資本化后作為無形資產在資產負債表中列示。可以降低負債比率，增加企業的融資信心，提高企業的商業信用，幫助其擴大融資渠道。

(四)有助于企業價值最大化的實現

企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國。日本、中國香港、中國內地等國家和地區的股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明科技含量已成為企業價值的重要組成部分。經濟學研究發現，研究開發費用資本化與股價顯著相關，可提高股票賬面價值與企業內涵價值的一致性。

(五)能更好地協調謹慎性與相關性原則

單一的費用化遵循了謹慎性原則，但損害了相關性原則；單一的資本化遵循了相關性原則。但忽視了謹慎性原則。研究開發費用在一定條件下的資本化，很好地協調了謹慎性與相關性原則，既避免費用化導致的資產低估，也最大限度地降低了資本化潛藏的風險。

(六)符合資產的定義

企業研究開發活動投入的大量經費，不是為了取得本期利益，而是為產生未來的經濟利益。在開發過程中。成本能可靠計量，研究開發成功時，其成果可以成為能被企業控制的一項資源，顯然符合資產的定義。

(七)有利于增強企業的技術創新能力

研究開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。由于現代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發支出作為費用核算，必然會引起本期利潤下降。管理者不愿因為業績下降導致投資者不滿，直接后果是減少研發費用支出。這樣，雖然短期利潤數字比較看好，卻損害了企業發展的長遠利益。如果把部分研發費用資本化，就能在一定程度上克服上述弊端。

二、研究階段和開發階段的會計界定

(一)階段劃分

1 研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，包括：為獲取知識而進行的活動；研究成果或其它知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。該階段特點：基于獲取新知識的目的；具有探索性。為進一步開發活動進行資料及相關準備；可以取得初步的智力成果。研究活動一旦成功就產生一種可利用的知識，在進一步開發應用之前不具有經濟價值。

2 開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等，包括：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；包含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計：試生產設施的設計、建造和運營；材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定替代品的設計、建造和測試等。該階段特點：基于形成新的或有重大改進的產品或工藝，可供銷售或企業自用的目的；建立在研究階段成果基礎上，可通過可行性分析確定未來收益；研發項目取得成果的可能性大，一旦開發成功，便能形成無形則產。

正確劃分研究階段和開發階段的費用是合理進行研究開發費用會計處理的前提。在會計實務工作中，具體劃分研究階段與開發階段，應研究其特點，嚴格執行研究和開發階段的劃分標準，并根據企業的實際情況，判斷哪些活動屬于研究活動，哪些屬于開發階段活動，防止利用費用資本化調節利潤。

(二)會計處理的界定

國際會計準則規定，研究費用應在其發生的當期確認為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認為資產：開發費用如果滿足以下標準時，應確認為資產，即：能夠清楚地確定產品或工藝，并且應計八產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量；產品或工藝的技術可行性能夠論證；企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝；該產品或工藝存在的市場或其對企業的有用性能夠被論證；擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源。或能論證它們的可用性。可見，國際會計準則規定資本化的條件是相當嚴格的，從資源、生產技術、商業、經濟效益等方面都作了限制。

英國標準會計實務公告規定，自行開發過程應分為三個階段，即純理論階段、運用階段和開發階段。前兩個階段發生的支出應予費用化，開發階段發生的支出原則上也應費用化，但若符合以下條件，則可資本化：對應著確定的項目；這些支出是可以單獨分辨的；項目的技術可行性以及最終的商業效用等可以合理地預期；為使項目能夠完成，存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源，也即在資源方面能夠得到保證。

對比兩個準則，雖然在階段的劃分、文字敘述上有些差異，但認為資產的標準基本一致。借鑒國際會計準則，遵照我國新會計準則。企業研究開發費用可分為幾種情況分別處理。

1對研究開發費用占企業支出比例較大的高新技術企業或大型企業。將研究開發費用資本化作為基本會計處理方法，有選擇地將研究開發費用資本化；研究階段的調查、分析活動支出費用化；開發階段的創造性活動支出費用資本化。如若操作難度大、投入的資金多，可將開發費用先通過專門賬戶收集，研究開發成功則全部資本化；研究開發失敗時，則采用一定的方法在以后各期分期攤銷。

2對研究開發費用發生較少的中小型企業，按照謹慎性原則，可將研究開發費用作為期間費用全部計八當期損益。

3對無法區分研究階段支出和開發階段支出的企業，應當將研究開發費用全部費用化，計八當期損益。研究開發成功發生后的附帶費用全部資本化，計入無形資產。形成無形資產的部分價值。

三、研究開發費用的會計處理

(一)歸屬

1 可直接歸屬無形資產開發成本的研究開發費用包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費：開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷；按照借款費用處理原則可資本化的利息支出；屬于間接費用的銷售費用、管理費用等。

2 不可歸屬無形資產開發成本的研究開發費用包括：無形資產達到預定用途前發生的初始運作損失；為運行該無形資產發生的培訓支出；無形資產達到資本化條件之前已經費用化，計八當期損益的支出。

(二)財務處理

1 設置“研發支出”科目，用于歸集分配企業研究開發費用。

2 企業自行開發無形資產發生研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

3 企業以其他方式取得的、正在進行中的研究開發項目，應按確定的金額，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出，按自行開發進行賬務處理。

4 期末，將“研發支出——費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科且，貸記“研發支出——費用化支出”科目。

5 研究開發項目達到預定用途形成無形資產時，按“研發支出——資本化支出”科目余額，借記“無形資產”科目。貸記“研發支出——資本化支出”科目。

實際操作中，存在著研究開發過程的費用較難劃分、容易被當作利潤調節器等問題。要解決這個問題，可以通過對每個研究項目安排專門會計人員、設置備查簿，系統歸集開發過程發生的各項費用。同時，企業成立評估小組，針對具體研究項目特點，分析經濟環境、盈利性、潛在風險、有效期等因素，采用收益法、市場法、成本法等方法。對無形資產價值區間進行評估。落在價值區間內的“研發支出”費用，開發成功時，將其全部計入無形資產成本，未落在價值區間內的“研發支出”費用全部轉入當期損益。