無形資產研發費用資本化與費用化的思考

【摘要】隨著知識經濟時代的到來，智力成果在社會生產中發揮的作用日益重要。會計作為一項重要的經濟活動，也必然隨著社會經濟環境的發展而不斷變化。隨著社會生產的不斷進步，無形資產的內容也變得更加豐富多彩，在企業中的地位也越來越重要。在一些企業尤其是一些高新技術企業和大型企業中，用于無形資產的內部研發費用也越來越多。因此，對于企業來說，只有采用正確的會計處理方法核算研發費用，才能揭示企業的真正價值。本文主要對我國新頒布的企業會計準則中所采用的研發費用會計處理方法進行思考，揭示我國研發費用會計處理方法的現狀，并針對我國目前所采用的研發費用會計處理方法的不足提出改進建議，即對研發費用的會計處理方法進行規范，使其能夠為相關信息使用者傳遞全面、有效的信息。

【關鍵詞】無形資產；研發費用；資本化；費用化

一、世界各國對研究開發贊用的會計規范比較及會計方法分析

(一)世界各國研究與開發費用的現行會計規范

荷蘭規定，研究與開發費用只要在預期具有未來經濟效益即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內進行攤銷。

美國在《財務會計準則第2號公告——研究與開發費用》中對研究與開發費用會計處理作出了規定。該公告規定，研究與開發費用應在發生時計入當期損益。美國之所以采用費用化的會計處理方法，原因在于認為研究開發涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關系難以確定。但需要特別說明的是，對于計算機軟件行業的研究與開發費用的會計處理，美國公認會計原則作出過特別規定：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發成本，一旦技術可行性得以確認，就應該將其確認為資產。

德國也同樣作出過規定，對于企業發生的研究與開發費用在發生的當期直接進行費用化的會計處理。

日本則規定，研究與開發費用在符合一定條件時(預計未來收入超過該項費用)，可予以資本化，并在5年內注銷，并且規定在實務中采用較為穩健的直接沖銷法。

法國對研究與開發費用規定，當其屬于特定的研究項目且成功的概率非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內進行攤銷。

國際會計委員會在第38號準則中做出規定，將企業的研究與開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段(如不能正確區分研究階段和開發階段，那么該企業應將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相應地，要求將研究階段發生的費用在發生時計八當期損益，而開發階段的支出是否應于發生時計入當期損益則要看開發階段發生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認的五個條件時．才予以資本化，確認為無形資產。

我國舊準則：我國2001年頒布的《企業會計準則——無形資產》中規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其八賬價值應按依法取得時發生的注冊費和律師費等費用確定；依法申請前發生的研究與開發支出應于發生時確認為當期費用。

我國新準則：2006年最新頒布的《企業會計準則第6號一無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段與開發階段支出分別處理。研究階段的支出作為當期費用，而開發階段的支出在符合條件時全部資本化。不能區分研究階段與開發階段的支出全部作為當期費用。

(二)研究與開發費用會計處理方法分析

從世界各國的會計實踐來看，對于研究與開發費用的會計處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費用化和有“條件”的資本化。

1 全部資本化。采用這種方法即將發生的研究與開發費用在其發生的時候進行歸集，一直等到該項目開發成功．取得了收益之后開始予以攤銷，這種做法依據于一種假設，假定企業在未來幾年之內一直會進行研究開發活動，一直會有研究開發項目，其中總會有些項目可以研發成功，取得收益。其依據是研究與開發活動必然會產生某些無形資產，獲取未來經濟效益并增加現有價值和企業整體價值。采用全部資本化的做法符合權責發生制原則，可以在一定程度上消除企業的短期行為，但不加區別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩健原則。

2 全部費用化。采用這種方法的國家有美國、德國等國，即研究與開發費用在發生當期全部作為期間費用，直接計入當期損益。其依據是研究與開發活動能否給企業帶來未來經濟利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來收益也存在著無法計量的特點。采用全部費用化的處理方法還有一個優勢，采用這種方法能夠遞延企業應交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業的短期行為，企業管理當局有任意調節各期收益的可能，取得無形資產的成本不符合配比原則。

3 符合條件的研究開發費用予以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會計準則委員會也基本上采納此觀點，即符合條件的研究與開發費用資本化，其它研究開發費用則在發生時計入當期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權責發生制原則和配比原則。采用這種方法的依據是研究與開發活動與企業的預期經濟效益的不確定程度不同。企業的研究活動屬于初步的探索階段，具有計劃性與探索性的特點，其未來是否能給企業帶來經濟效益是相當不確定的，而開發階段的活動是將技術應用于實踐，并在實踐中不斷地體現價值，不確定性程度較低，并且收益對象是特定的產品，有明確的收益對象。因此，可以將開發階段的支出予以資本化。

二、新準則有關研發費用會計處理方法的規定

(一)新準則中對于研發費用的相關規定

1 新準則對于研究階段的規定。研究階段是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查。

研究活動主要包括：(1)意在獲取知識而進行的活動；(2)研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；(3)材料、設備、產品、系統或服務的替代品的研究；(4)新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計和最終選擇等。

2 新準則對于開發階段的規定。開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

開發活動主要包括：(1)生產或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；(2)含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；(3)不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；(4)新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。

(二)新準則中關于開發階段有關支出可以資本化的條件的規定

新準則中規定，在開發階段，可將有關支出予以資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足以下五個條件：

1 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

2 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

3 無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產產生新的產品存在市場或無形資產本身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。

4 有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發并有能力使用或出售該無形資產。

5 歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

三、對于新準則中有關研發費用會計處理的評價

(一)新準則對于研發費用會計處理的合理性

新準則改變了舊準則中關于研發費用一律費用化的會計處理方法，借鑒了國際會計準則中有關研發費用會計處理方法的合理性，規定對開發階段的支出在符合一定條件下可以資本化。相比之下。新準則的這一規定具有以下的合理性：

1與資產的定義相符。我國新的《企業會計準則——基本準則》中規定：資產是指由企業過去的交易或者事項形成的，并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。由于企業的研發活動已經投入了大量的研究經費，當然屬于一項過去的事項。研發活動是企業進行新產品研究與開發、降低企業未來經營成本的重要活動，其目的是希望在未來時期獲得收益，它不是為了取得本期的利益，而是為產生未來的經濟利益做準備。當研究開發成功后，是由企業擁有或控制的資源。研發支出預期會給企業帶來經濟利益，而且隨著產品開發過程的不斷進行，產品開發成功的可能性也會不斷增強。因此，當產品開發通過技術可行性測試后，研究與開發形成的無形資產給企業帶來經濟利益的可能性更高。

2開發費用資本化有利于企業會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加正確地反映企業的真實價值，從而通過財務報告傳遞更加有用的信息，避免企業與投資者之間的信息不對稱。我國原來費用化的會計政策不能在財務報表的資產數據中顯示研究與開發信息，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致企業的收入與產出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映，使大量資產無法在賬內反映。有條件的資本化處理，研究與開發支出能夠使企業管理層向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。使投資者能夠更加了解企業的真實狀況，及時做出正確的投資決策。

3能更好地協調謹慎性與相關性的原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則，而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種處理方法的缺點，能很好地協調謹慎性與相關性原則。既可以避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低了資本化所帶來的風險。 4有助于企業價值最大化的實現。價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、中國香港、中國內地等地的股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業價值的組成部分。開發費用資本化會增加企業進行技術開發的動力，也就能更多地增加企業的價值。

5有利于增加企業的技術創新能力。研究與開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開發費用投入后，其效果要經過數年才能體現出來。如前所述，由于現代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發支出作為費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，也不想看到自己的任期內投入大量研發費用而沒有產生利潤，而后期的任職者由于前期的研發費用投入獲得大量利潤。于是就會減少研發費用支出。這樣，短期利潤數字比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益。如果把部分研發費用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

6開發費用資本化會計處理要求符合真實性原則。在當今知識經濟條件下，企業的研發活動變得越來越頻繁，企業的開發活動一般在總體上都能給企業帶來未來的經濟利益，將開發費用資本化才能正確地反映企業的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少。無法作出正確的決定。

(二)新準則對于研發費用會計處理的不足

雖然新頒布的無形資產準則對研發費用的會計處理方法與舊準則相比有了較大的進步，在處理方面也更加趨于合理，但新準則同樣也存在一些缺陷：

1新準則中開發階段的支出資本化要滿足的五個條件具有主觀性。仔細審視新準則中有關開發階段有關支出可以資本化的條件．不難發現，這五個條件，例如“完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性”等條件，在操作上具有很強的主觀性，在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

2新準則在某些方面缺乏可操做性。表面上看起來新準則已經很合理了，在實際操作中運用時，新準則的相關規定則會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒了國際會計準則，將研究階段和開發階段進行了定義，并列舉了屬于研究階段與開發階段的活動，但在實際操作中，由于無形資產研發業務比較復雜而且風險性比較大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是有很大的難度，不好把握。

3新準則增大了企業操縱利潤的空間。企業內部研發活動中有關研究階段與開發階段的劃分，以及開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而新準則的這些規定在客觀上增大了企業盈余管理的空間，給企業操縱利潤留下了很大的余地。企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業績、進行盈余管理的目的。

從以上的分析可以看出，目前國際上普遍采用的三種研發費用處理方法各有優點與缺點，盡管新準則中所規定的有條件的資本化的會計處理方法與舊準則中所采用的方法相比有了許多進步，但仍然存在問題。由于各種企業的具體情況不同，如果每一類企業都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能夠針對各種不同類型的企業采用不同的會計處理方法，將更有利于企業的核算，將更有利于反映企業的真實價值。

四、對于不同企業采用不同會計處理方法的具體運用

對于研究與開發費用的會計處理涉及到各種各樣類型的企業。而企業中又有生產企業與流通企業之分，即使同是生產企業也有研究開發多寡之分。正如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業的情況做出不同的選擇，研發費用也應根據企業的不同特點作出選擇：

(一)對于以研究和開發活動為主要活動的企業

這類企業最典型的代表是一些軟件開發公司，這類公司的研究與開發活動就類似于企業的產品制造過程，正如企業產品制造過程中所發生的成本都應歸屬于某些具體產品之中，這類公司的研究與開發支出應當全部予以資本化，記入產品的成本。

采用這種方法處理的優點主要有：

1有利于增強企業的技術創新能力。

2將研究與開發費用資本化后，可以像投資者和其他信息使用者傳遞企業革新進展和成功可能性的信息。

3資本化的方法有利于防止企業管理當局大額度地操縱企業利潤和企業管理當局的短期行為的發生，有利于提高企業的自身價值。Lev＆Rougiannis的研究發現，資本化的研究與開發費用與股價顯著相關，從而能夠促進企業價值最大化的實現。

(二)對于經常從事研究開發的企業

隨著企業自主創新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產的研究與開發已經變成了經常性的行為。采用這種方法的企業一般需要滿足以下條件：

1 研究開發費用確認在企業費用支出中占有相當大的比重，即經常從事研究與開發項目。

2 企業能夠較為準確地確定某一次研究開發的成功率或在研究開發的過程中能夠較及時地判斷出結果的成功與否。

3 企業能夠確認研究開發成果確實滿足了市場的需要。即能夠為企業帶來未來的經濟利益。

滿足以上條件的企業在今天這樣的知識經濟時代隨處可見，研究開發成果已成為企業提高創新能力和市場競爭力的源動力。尤其是一些高科技類企業，由于其對研究和開發活動的依賴性較高且研究和開發費用數額較大。充分考慮企業的特點，這類企業在研究階段的支出一般是帶有探索性的，到底最終是否能夠開發成功，具有高度的不確定性。而進入了開發階段，企業對于成功的可能性具有較大的把握。因此，對于這類型的企業應采用新準則中規定的有條件的資本化的處理方法。

(三)對于較少或偶爾從事研究與開發的企業

例如從事商品流通的企業、進行簡單商品加工的企業以及從事手工勞動的企業等，這類企業在生產經營過程中一般不需要進行產品的研究與開發，即使偶爾進行研究與開發其規模往往也很小。而這類企業由于不經常從事研究與開發活動，也幾乎沒有經驗去準確判斷研究開發成果是否能給企業帶來可計量的經濟效益，而且這類企業往往研究開發成本極少，即使研究失敗對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業的經營決策產生太大的影響。所以．這類企業應采用費用化的方法．將全部成本直接計入當期損益。

綜上所述，隨著我國經濟的不斷發展、人民素質的不斷提高、國家對于自主創新的不斷支持以及企業自主創新能力的增強，如何正確、合理地計算企業自主創新項目的成本。反映企業的真實價值就變得非常重要。我國2006年新頒布的企業會計準則正是在順應這一趨勢，分析了各種處理方法的利弊，借鑒了國際會計準則的基礎上對研發費用的會計處理方法做出了重大的調整。這種方法雖然比以前的處理方法更加合理，但是仍然存在著一些弊端。我國應當借鑒美國的經驗。對一些特殊行業做出一些特殊的規定，而不是規定強制采用一種會計處理方法。筆者相信，隨著實踐的不斷發展，我國一定會不斷改進處理方法，必將會有更加合理的方法被頒布，能夠更好地反映企業的真實價值，更加有利于國家的和諧、可持續發展。