執行新會計核算辦法后編報集閉合并報表的體會

【摘要】本文從2009年1月1日起《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》在汾西礦業集團公司的全面執行入手，著重談了正確理解新會計準則會計核算辦法對財務指標含義的影響；把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響；對于已執行新準則的集團公司母公司而言，與舊準則相比其母公司的財務報表會顯得非常“單薄”，子公司實現的利潤無法反映到母公司財務報表上，影響報表使用者作出正確的決策。

【關鍵詞】執行；會計核算辦法；合并報表

為了統一山西焦煤集團有限責任公司內部會計核算辦法，積極、穩妥地推動山西焦煤集團有限責任公司在2009年1月1日執行新的《企業會計準則》，根據《中華人民共和國會計法》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計準則》、《會計基礎工作規范》編寫出的《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》(下文簡稱“會計核算辦法”)，從2009年1月1日起在集團公司全面執行。筆者作為一個普通的財務工作者，在近半年的工作實踐中，發現會計核算辦法在財務報表的格式和內容上體現了許多新理念、新變化，尤其在集團公司合并財務報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。

作為山西焦煤集團有限責任公司所屬的子公司——山西汾西礦業集團有限責任公司，現有財務報表報送單位42個，其中子公司10個、分公司及經費單位32個，集團公司合并財務報表的編制工作涉及單位較多，最終報出的合并財務報表是兼容著各種不同會計政策、不同行業的。這就要求集團合并財務報表的使用者要掌握新企業會計準則的主要特點。為正確閱讀和理解2009年的集團合并財務報表，需要關注以下幾個問題，即筆者在編制集團合并財務報表工作中的三點體會：

一、要正確理解會計核算辦法對財務指標含義的影響

舊準則下采用母公司理論編制合并財務報表，僅站在母公司股東立場設計合并財務報表格式，而會計核算辦法下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表格式。“少數股東權益”在資產負債表上作為一項所有者權益列示。也就是說，合并財務報表凈資產中將包含少數股東權益。如果少數股東權益為正數，公司凈資產將增加；如果少數股東權益為負數，公司凈資產將減少。利潤表中子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。為了方便母公司股東，在資產負債表上單列“歸屬母公司所有者權益合計”，在利潤表上單列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

會計核算辦法中合并財務報表準則與舊準則相比，一些財務指標所代表的含義已發生變化。如“凈資產”、“凈利潤”，舊準則中二者所反映的是母公司擁有和所得部分。而新合并財務報表準則下表示集團公司所能控制的全部，強調只要有權決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益，就可以對被投資單位實施控制，就要納入合并財務報表的合并范圍。擁有和控制是二者的最大區別。

由于新舊準則下集團合并財務報表中財務指標(凈資產、凈利潤)的含義不同，因此要求集團合并財務報表的使用者在閱讀和理解時要注意，要從新的視角來更加深入分析這些財務指標，并在企業價值分析中確定新的合理的市盈率、市凈率。有必要對公司合并財務報表反映的盈利進行再次確認。

若公司合并報表為盈利，但主要是由于依靠少數股東權益的貢獻實現盈利，即實際上“凈利潤”項目中在扣除“少數股東損益”后為負數，這種情況下，若認定公司當期是盈利的。那么就會出現一類很奇特的公司，即當期實現盈利卻無法實施分紅。因為“凈利潤”在扣除“少數股東損益”項目后當期可供投資者分配的利潤為負數。在這種情況下實現盈利的公司，報表所反映出來的信息，對報表使用者有一定的誤導作用。

二、把握同一控制下企業合并新規定對集團合并財務報表的影響

我國新準則與國際財務報告準則相比，在企業合并方面有很大的區別。我國新準則把企業合并分為同一控制和非同一控制。在同一控制下的企業合并中，并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。

這一做法對集團合并財務報表的影響非常大，有時因在同一控制下臺并了一家公允價大大高于賬面價的子公司，導致合并方合并日的凈資產大幅下降；有時期末因在同一控制下合并了一家盈利很好的子公司，導致合并方合并當期的凈利潤大幅增加。集團合并財務報表的使用者一定要了解當期是否存在同一控制下的企業合并。若有，需關注同一控制下的企業合并這一行為對集團合并財務報表列示的凈資產和凈利潤的影響額。

三、對于已執行新準則的母公司而言，與舊準則相比，母公司的財務報表會顯得非常“單薄”，子公司實現的利潤無法反映到母公司財務報表上。影響報表使用者做出正確的決策

舊準則下企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用權益法核算，期末母公司按照子公司的利潤表實現的利潤按投資比例確認投資收益，子公司實現的利潤反映到母公司財務報表上。

而會計核算辦法中長期股權投資準則規定，母公司對能實施控制的子公司的長期股權投資采用成本法核算。成本法下只要子公司不分配現金股利或利潤，其實現的利潤將無法反映到母公司財務報表上。

通常情況下，報表使用者需要做出的諸如交易、投資、借貸等決策是針對各個獨立的法人實體而不是合并報表中的會計主體而言的，大部分使用者關心的是持有母公司股票可以獲得的未來的現金流入量，這主要取決于母公司未來發放的股利。而股利的發放則取決于公司未來的留存收益率和公司的實際股利支付能力(主要是公司資產的流動性)。在子公司通過股利支付而使其留存收益轉移到母公司之前，母公司是不能以其支付股利的。

另外，對母公司的長期債權人來說，也主要是根據母公司的贏利能力和資產流動性來評估母公司的償債能力。如子公司實現的利潤無法反映到母公司財務報表上，母公司的債權人很難做出正確的信貸和其他決策。顯然，報表使用者的經營決策將會受到影響。此時報表使用者就要利用合并報表信息。注意閱讀合并報表的附注及說明，并結合該集團公司子公司的會計報表進行分析，以避免母公司報表存在的局限性。