關于非貨幣性資產交換計仨則與非貨幣性交易準則差異的比較分析

【摘要】本文對比分析了新準則較舊準則在換入資產入賬價值和非貨幣性資產交換損益確認方面的理論進步性，也對新準則在劃分相關稅費及明確補價包含的內容提出了建議。同時，還就貨幣性資產與非貨幣性資產的劃分及貨幣性資產交換與非貨幣性資產交換的界限進行了分析評價。

【關鍵詞】非貨幣性資產；商業實質；換八資產入賬價值

為了適應企業資產置換、股權交換在內的非貨幣性交易越來越多的情況，財政部于1999年6月28日發布了《企業會計準則一非貨幣性交易》，自2000年1月1日起在我國所有企業執行。施行了一年后，財政部又于2001年1月18日對該準則進行了修訂，以下簡稱舊準則。2006年2月15日財政部發布了新的會計準則，其中第7號準則為非貨幣性資產交換準則．以下簡稱新準則。與舊準則相比，新準則在公允價值計量、損益確認和非賃幣性資產交換三個方面有了很大的改進。本文主要在新舊準則的差異進行比較的基礎上，對準則具體執行中的幾個問題進行分析評價。

一、換入資產的入賬價值及資產交換損益的確認方式比較

(一)換入資產的入賬價值的確認

舊準則以換出資產的賬面價值(包括換出的非貨幣性資產賬面價值、補價和相關稅費)確認換八資產的八賬價值。新準則將非貨幣性資產交換分為具有商業實質和不具有商業實質的非貨幣性資產交換并采用了兩種計量模式。對于具有商業實質，且換出資產或換入資產的公允價值能可靠計量的非貨幣性資產交換，不涉及補價的以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本(換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換八資產成本的基礎)；涉及補價的以公允價值加上(或減去補價)和應支付的相關稅費作為換入資產成本。對于不具有商業實質或雖具有商業實質，但換出資產或換入資產公允價值不能可靠計量，且不涉及補價的非貨幣性資產交換，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。不具有商業實質但支付補價的，支付補價方應以換出資產的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。不具有商業實質且收到補價的，以換出資產的賬面價值減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本。通過比較，在確認換入資產入賬價值方面。新準則的主要變化在于：對于具有商業實質的非貨幣性資產交換，換入資產以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎。

(二)非貨幣性資產交換損益的確認

舊準則以換出資產的賬面價值計價且不涉及補價的非貨幣性交易．不確認損益。涉及補價的交易中，收到補價的一方確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準則規定符合商業實質且公允價值能可靠計量的非貨幣性交易。以公允價值計量，不涉及補價時按公允價值與換出資產賬面價值的差額全部計入當期損益，用公式表示為：非貨幣性資產交換損益=換出資產公允價值一換出資產賬面價值。對于不具有商業實質的非貨幣性資產交換，無論是否收到補價，均不確認損益。在非貨幣性資產交換損益確認方面，新準則的變化在于具有商業實質的非貨幣性資產交換，無論是否收到補價或支付補價，均確認損益，且損益不限于收到補價部分；而對于不具商業實質的非貨幣性資產交換，無論收到或支付補價均不確認損益。

(三)換入資產的入賬價值及資產交換損益確認的分析

非賃幣性交易中，最突出的特征是參與交換的主體同時扮演了兩種角色：首先，將擁有的非貨幣性資產交換出去，這一交換行為使該交換主體扮演“賣者”的角色；其次，將所需要的非貨幣性資產交換進來，這一交換行為使其扮演“買者”的角色。因此，任何一筆非貨幣性交易的完成，實際上是兩種交易行為共同作用的結果。然而，舊準則選擇的規范模式是：參與交換的主體只以買者的身份進行會計處理，而不反映其銷貨行為。該模式的最大優點在于可以防止企業利用非貨幣性交易粉飾財務報表，但缺點是容易導致交易結果反映不完整。舊準則將換入資產入賬價值確定為：換八資產入賬價值=換出資產賬面價值+相關稅費。這樣換八資產入賬價值的確定沒有綜合考慮其銷貨行為和購貨行為，這種遺漏造成了會計反映的不完整。

新準則對公允價值計量的引入，不僅反映了購貨行為，也依據換出資產的不同屬性確認了、分別反映了銷貨行為產生的損益。以下分析兩種交易行為對企業財務狀況和經營成果的影響，以及新準則與舊準則對同一交易的處理結果的差異。

例1，甲公司用其生產的A產品換入乙公司生產的B產品作為生產用原材料，A產品的售價(公允價值)(不舍稅價格，下同)為100000元，增值稅17000元，成本(賬面價值)80000元{B產品售價(公允價值)為100000元，增值稅170000元，成本(賬面價值)goooo元。為便于問題的分析和理解，假定A產品從甲公司運到乙公司所需運輸費用1000元由乙公司承擔，B產品從乙公司運到甲公司所需運輸費用1000元由甲公司承擔，以銀行存款支付。該交易具有商業實質。

以甲公司為例，甲公司與銷貨行為有直接關系的所有會計處理如下：

1 銷售產品取得收入時：

借：應收賬款——乙公司

117000

貸：主營業務收入

100000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000

2結轉成本時：

借：主營業務成本

80000

貸：庫存商品 A產品

80000

甲公司購進B產品所涉及的購貨行為的會計處理為：

借：原材料——B產品

100930

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)

貸：應收賬款——乙公司

117000

銀行存款

1000

上述會計處理分別反映了甲公司的銷貨行為和購貨行為，銷貨所確定的A產品收益為20000元(A產品公允價值100000A產品賬面價值80000)，購貨所確定B產品八賬價值為100930元(A產品公允價值100000+購貨相關費用930)。

舊準則的會計處理結果如下：

借：原材料 B產品

80930

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)--

貸：庫存商品 A產品

80000

銀行存款

1000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)17000 新準則的會計處理結果如下 借：原材料 B產品

100930

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)

貸：主營業務收入

160000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17000

銀行存款

1000 借：主營業務成本80000

貸：庫存商品 A產品

80000

從以上新舊準則會計處理結果可見：

舊準則是不考慮銷貨行為、只考慮購貨行為的模式，不確認銷貨行為所產生的損益，因而就產生了與綜合考慮企業銷貨行為和購貨行為會計處理結果的分歧。舊準則所確認換入資產的入賬價值80930元比綜合考慮企業銷貨行為和購貨行為所確認的價值100930元低20000元。此差額為銷貨行為所產生的收益．舊準則不確認該收益，沒有形成企業的利潤。企業在年末計算繳納所得稅時，只有通過納稅調整的方式將該項所得稅補提上來，雖然沒有影響所得稅的繳納，但使當期利潤表中所反映的利潤總額不準確。

新準則的會計處理結果與綜合考慮企業銷貨行為和購貨行為所確認換入資產的八賬價值100930元及銷貨行為所產生的收益20000元是一致的，會計處理過程也是統一的?？梢?，新準則綜合考慮了購貨行為和銷貨行為，體現了會計反映的完整性，也克服了舊準則因不確認收益，而通過納稅調整的方式補提所得稅的弊端。銷貨行為產生的收益所應計提的所得稅不是作為納稅調整項目，而是直接在交易發生時進行處理，使當期損益表中所反映的收入和成本以及利潤總額更加準確。

(四)相關稅費的界限及補價的比較

從構成來源劃分，相關稅費包括兩方面的內容：一是因銷貨行為而發生的由企業承擔的與本次銷貨行為有直接配比關系的相關稅費，包括將銷售的貨物運至購貨方時由銷貨方承擔的運雜費用；因銷貨行為而由企業承擔的流轉環節的相關稅費，包括增值稅銷項稅額、營業稅、消費稅、以應交的營業稅和消費稅為基礎計算繳納的城市維護建設稅和教育費附加。二是因購貨行為而發生的由企業承擔的相關稅費。包括：運雜費、入庫前的整理費。與銷貨行為相關的稅費應該是影響非貨幣性資產交換業務損益的因素，與購貨行為相關的稅費應該是影響非貨幣性資產交換業務換八資產成本的因素，而不能一概地作為對換入資產成本的影響因素。

根據上述綜合考慮企業銷貨行為和購貨行為的會計處理分析，無論是收到補價還是支付補價，都由于銷貨行為和購貨行為的結果必然存在增值稅的銷項或進項，而增值稅的銷項稅與銷售行為所確認的損益無關，所以補價不包括這部分銷項稅；增值稅的進項可能作為備抵(如換八資產做存貨)，不影響購八資產成本，補價不包括這部分進項稅。然而，增值稅的進項也有可能作為購入資產成本的一部分(如換入資產做固定資產)。支付的補價包括進項稅，而收到的補價不包括銷項稅，造成了同一交易支付的補價與收到的補價的不同。另外，補價也是確定是否屬于非貨幣性交易準則規范的范疇的依據(補價比例低于25％)。由于補價是否包含增值稅沒有明確，同樣的交易，可能由于對補價的理解不同，出現兩種不同的結果，有違會計處理的一貫性原則和制訂本準則的初衷，也對利潤產生了影響。

二、貨幣性資產與非貨幣性資產的劃分評價

(一)新準則將“貨幣資金”引入了賃幣性資產定義中，有效地避免了舊準則貨幣性資產定義中的“現金”產生誤解和歧義的可能

舊準則將貨幣性資產定義為：“指持有的現金及將以固定或可確認金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等?！边@里的現金包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。現行會計實務中“現金”僅指庫存現金；舊準則中貨幣性資產概念中“現金”與現行實務財務報表中的貨幣資金相同。新準則對貨幣性資產與非貨幣性資產的定義內涵與舊準則基本相同，關鍵在于新準則以“貨幣資金”替代舊準則定義中的“現金”概念，有效地避免了產生誤解和歧義的可能。

(二)劃分標準存在與現金流量表準則的不一致性

新舊準則中的貨幣性資產與非貨幣性資產區分的主要依據是資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認的。如果資產在將來為企業帶來的經濟利益。即貨幣金額是固定的或可確認的。則該資產為貨幣性資產；反之，如果資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的．則該資產是非貨幣性資產。可見，新舊準則劃分貨幣性資產與非貨幣性資產的標準都是未來經濟利益流八(表現形式是貨幣資金)是否固定或可確認。準備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產；不準備持有至到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產?，F金流量表中現金等價物是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資．并強調指出期限短是指“從購買日起，三個月內到期”。從這個角度講．舊準則與現金流量表準則中的“貨幣性資產”與“現金等價物”是不相同的。前者強調最終收到的貨幣金額是固定的或可確認的，后者強調變現能力。但舊準則將時間長、準備持有至到期的債券投資劃分為貨幣性資產，而將期限較短、不準備持有至到期的債券投資劃分為非貨幣性資產令人費禳。建議按資產與貨幣的關系劃分貨幣性資產與非貨幣性資產。

綜上所述，2006年新發布的非貨幣性交換準則重新引入公允價值計量屬性、交換損益確認的新規則，是與國際會計準則趨同的產物，也是總結經驗和教訓而進行改進和創新的結果。但是新準則在公允價值的確定及商業實質的判斷方面存在一定的利潤操縱空間；新準則應明確相關稅費的界限，確定“補價”所包括的內容；解決貨幣性資產與非貨幣性資產區分標準，協調“貨幣性資產”確定依據與現金流量表準則中“現金等價物”的不一致性。