中美礦區權益會計核算差異分析

[摘 要] 本文對中美礦區權益會計核算方法的差異進行了詳細梳理與分析，以期通過對兩者異同的深入比較，更好地掌握礦區權益的會計處理方法。

[關鍵詞] 礦區權益;探明礦區權益;未探明礦區權益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 003

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2009)20 - 0008 - 03

2006年頒布石油天然氣會計準則(以下簡稱CAS 27)以后，許多學者紛紛從各種不同的角度對中美石油天然氣會計準則的差異進行了比較分析，但是至今為止還沒有專門針對礦區權益核算的比較分析，故本文就這一問題詳細闡述如下:

一、礦區權益的涵義及分類

CAS 27認為礦區權益是指企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。而FASB則將所有權、租約、特許權，或者其他一些根據權益轉讓條款而享有的開采石油、天然氣權益，以石油或天然氣支付的產品支付和其他非經營權益，以及企業與外國政府或權力機構簽訂的一些協議中所規定的權益(如可以參與礦區的經營或可以開采油氣儲量)都包括在礦區權益的范圍之內。從上述定義中可以看出，美國礦區權益的涵義比中國要寬泛得多，中國會計準則只涉及其礦區權益的一部分。

CAS 27將礦區權益分為探明礦區權益與未探明礦區權益，而后又將探明經濟可采儲量進一步細分為探明已開發經濟可采儲量與探明未開發經濟可采儲量;FASB對礦區權益的分類方法與中國基本一致，但其對探明已開發經濟可采儲量進行了進一步細分，分為探明已開發開采中儲量(proved developed producing reserves)和探明已開發未開采儲量(proved developed nonproducing reserves)。

二、礦區權益的初始確認

兩者在礦區權益初始確認時，會計處理基本上是一致的，如CAS 27規定為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化，而FASB也做出了類似的規定。但CAS 27同時還規定:“礦區權益取得后發生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區權益的支出，應當計入當期損益”。可見，CAS 27對礦區權益的初始確認分為兩部分，取得之前發生的支出資本化，取得之后發生的支出則予以費用化，而FASB卻沒有這方面的規定。

三、礦區權益的后續計量

1. 探明礦區權益折耗的計提

CAS 27規定:“企業應當采用產量法或年限平均法對探明礦區權益計提折耗。”而在用產量法計提折耗時，可按單個礦區計算，也可按礦區組計算。FASB則規定采用單位產量法對探明礦區權益計提折耗，計提折耗時可以以單個礦區為基礎，也可以以礦區組為基礎;當企業取得相當數量但單個取得成本不大的礦區權益時，為了簡化計算，可將其作為一個集合，而不必考慮其地質結構與地層條件的統一性;另外，當不能獲得估計儲量信息的資料時，可以采用單位產量法以外的方法來計提折耗，但卻沒有明確說明應采用的方法。可見，兩者的相同之處在于，都允許采用產量法來計提折耗，計提折耗時，可以以單個礦區計算，也可以以礦區組計算;而不同之外在于，CAS 27明確在產量法之外可采用年限平均法計提折耗，而FASB卻沒有明確說明產量法之外可采用的方法。另外，FASB規定除了以單個礦區或礦區組為基礎計得折耗外，還可以將礦區權益作為一個集合來考慮。

2. 未探明礦區權益減值準備的計提

對未探明礦區權益減值準備的計提，CAS 27和FASB主要有3處不同:一是時間方面，CAS 27規定至少每年進行一次減值測試，而FASB則規定應定期進行減值測試，卻沒有具體的時間要求;二是減值測試的基礎，CAS 27規定可以以單個礦區為基礎，也可以以礦區組為基礎，FASB則規定得更為詳細，除以單個礦區或礦區組為基礎外，還可以將礦區權益作為一個集合進行減值測試，并按企業以往的經驗以及其他信息，如礦區權益的主要租賃期限、未探明礦區權益的平均持有期限、這些礦區權益過去發現探明儲量的相對比例來確認減值損失;三是FASB還對發生減值的情況進行了舉例說明(如已經鉆了干鉆井，但公司卻沒有確切計劃繼續鉆井)，而CAS 27卻沒有舉例說明可能會發生減值的情況。

四、礦區權益的轉讓

CAS 27和FASB對礦區權益轉讓的核算原則基本上是相同的，二者都將礦區權益的轉讓分為探明礦區權益的轉讓與未探明礦區權益的轉讓，而后又進一步細分為全部轉讓與部分轉讓，在此基礎上又分單獨計提減值準備、以礦區組為基礎計提減值準備兩種情況詳細說明了轉讓的會計處理方法，只是具體表述有些許不同。具體情況如表1所示。

除上述共同點外，FASB與CAS27最大的不同之處在于:一是它將礦區權益的轉讓進行了更為詳細的分類，如將礦區權益的轉讓分為經營權益(operating interest)的轉讓與非經營權益(nonoperating interest)的轉讓，然后針對各種不同的情況給出了相應的會計處理方法;二是對不能確認收益與損失的情況進行了具體描述，如當礦區權益的出售者對未來的經營業績承擔大量義務時，就不能在轉讓時確認收益，另外，轉讓探明礦區權益與未探明礦區權益是為了交換石油與天然氣生產中所使用的其他資產時，也不能確認轉讓收益與損失。

五、未探明礦區權益的轉銷

CAS 27規定未探明礦區(組)內發現探明經濟可采儲量的，應當按照其賬面價值轉為探明礦區權益;而FASB將未探明礦區權益轉為探明礦區權益時，按單個礦區計提減值準備與按礦區組計提減值準備采用的會計處理方法是不同的，單個礦區計提減值準備按賬面凈值結轉;以礦區組為基礎計提減值準備的，則以總購買成本重新分類。另外，CAS 27還規定:“未探明礦區因最終未能發現探明經濟可采儲量而放棄的，應當按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區權益并計入當期損益”;而FASB的規定與其類似。

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則[S].2006.

[2] 財政部. 企業會計準則──應用指南[S] . 2006.

[3] 李成全. 中美石油天然氣會計準則相關會計處理的比較[J] . 商業會計，2006(11).

[4] FASB. Statement of Financial Accounting Standards No. 19 : Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies[S].1977.