再論我國企業會計目標

摘要 本文在簡要介紹會計目標兩個主要學派的基礎上，結合我國會計準則的規定，論述了我國會計目標的雙重性及該目標下會計信息質量與會計計量模式的要求，并對會計目標的雙重性進行了評價。

關鍵詞 會計目標；雙重性；會計信息質量；會計計量模式

中圖分類號 F230 文獻標識碼 A 文章編號 1673－0194(2009)06－0017－02

一、我國會計目標的雙重性

1.會計目標兩個主要學派簡述

會計目標就是設置會計的目的與要求，包括對會計自身所提供經濟信息的內容、種類、時間、方式及其質量等方面的要求。會計的目標是隨著社會經濟的發展和管理要求的不斷提高而不斷變化的。目前，對會計目標的認識，理論界有兩個主要學派：受托責任學派和決策有用學派。

(1)受托責任學派與收入費用觀

受托責任學派在20世紀20年代現代企業所有權與經營權分離的背景下形成并發展，形成于公司制盛行之時。企業大股東需要考核經營者的經營業績，反映受托責任的履行情況，選擇確定合適的經營者。這樣會計的目標就是以恰當的方式有效反映資源受托者的受托經管責任及其履行情況，此時會計人員是處于委托者和受托者之間的中介角色，責任在于如實反映受托經管責任及其履行情況，會計人員的行為只受會計準則的約束。

為反映經營著的經營業績，會計的目的重在確定經營的收益上，該學派因而形成了收入費用觀。該觀點的主要代表倡導者有美國著名會計學家井尻雄士、恩里斯特-帕羅科等人。在收入費用觀下，會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產負債表淪為成本攤銷表，企業資產的價值不能得以真實反映，例如在資產負債表中有大量的待攤費用。由于要反映收入和費用的配比，從而強調權責發生制，劃分收益性支出和資本性支出等。

(2)決策有用學派與資產負債觀

決策有用學派在20世紀70年代證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下形成。股權稀釋使大部分股東不再關注于選擇經營者，而是關注企業資產預期給企業帶來的未來現金流量信息，以此決定是買人還是賣出股票。這樣會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化的信息，而研究和制定會計準則是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用，而信息使用者與公司經濟活動之間的關系被弱化。

在分析公司的投資價值時，分析師們利用資產負債表，通過資產預測未來的現金流入，通過負債預測未來的現金流出。因為分析注重資產負債，從而決策有用論形成了資產負債觀，并成為制定準則的主要依據。該觀點的主要倡導者有：羅伯特·N·安東尼、羅伯特·T·斯普勞斯、E·S·亨德里克森等，美國會計學會和財務會計準則委員會也是決策有用學派的主要支持者。資產負債觀是指會計準則制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量；然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債觀下，損益表成為資產負債表的附屬產物。

2.我國會計目標的雙重性

我國的會計目標是隨著經濟環境的變化而調整的，受托責任學派和決策有用學派對我國會計目標的確定也有顯著的影響。在我國，葛家澍認為：“將受托責任履行情況的報告，作為財務報表(告)的目標，只是一個總體目標。具體到受托責任的評價上，委托人對管理當局經營業績將是最為關注的。因此，提供有關經營業績的計量及其結果的信息，將構成這一目標的主要內容。此外，企業經濟資源的保管情況，也是委托人所關注的，所以，關于企業經濟資源的狀況及其變動的信息，也是反映受托責任履行情況的重要信息?！?/p>

從現行準則看，我國財務報告目標主要包括向財務報告使用者提供決策有用的信息和反映企業管理層受托責任的履行情況兩個方面。我國《企業會計準則——基本準則》第4條規定：財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。從這一規定中可以看出，現行準則在反映受托經營責任時兼顧了會計信息的決策有用性，會計的目標具有雙重性。

二、雙重會計目標對會計信息質量與會計計量模式的要求

1.會計雙重性目標對會計信息質量的要求

會計信息質量特征是為會計目標服務的，它是聯系會計目標與實現手段之間的橋梁，對提供的信息起約束作用，使提供的信息符合會計目標的要求。

在會計目標被定為決策有用性的前提下，會計信息質量特征就是使會計信息對決策有用的特征。作為會計信息使用者都需要有用的、便于決策的會計信息，投資者把資源投資于企業的目的是在未來獲得更多的收益。基于此目的。投資者需要利用信息作出持有還是出售的決策，債權人需要作出是否貸款的決策等，所以，相關性是保證會計信息對決策有用的最重要的質量特征。

由于所有權與經營權的分離，經營者擁有更充分的信息，投資者和債權人等外部信息使用者可能獲得的信息是不充分的，他們為了作出正確的決策需要可靠的信息，任何虛假和誤導的信息都比沒有信息更有害，虛假和誤導的信息會損害他們的利益，因此，可靠性是保證會計信息對決策有用的另一重要質量特征。

由于存在這兩種不同的目標選擇，便出現了對會計信息相關性和可靠性不同的側重與次序選擇。在決策有用論的財務會計目標下，在相關性和可靠性不可兼得時，更側重和強調相關性。而在受托責任論下，則更側重和強調可靠性。

2.會計雙重性目標對會計計量屬性的要求

當會計目標確定了以后，如何選擇計量的手段只是一種邏輯的推演。目標選擇的不同，決定了對會計信息質量要求的不同，而會計信息質量要求的不同必將在其會計要素的計量方法上產生差異。

在決策有用論下，委托方和受托方都更加關注企業在資本市場的表現，關心其收益和風險與市場平均水平的對比，具體包括股利、利息、資本利得及風險等，其中最重要的信息是企業未來現金流量的金額、不確定性、時間分布等，財務會計的目標就是向信息使用者提供對其進行決策有用的、關于企業現金流量和關于經營業績及資源變動的信息。在決策有用論下，為了保證財務會計目標的實現，提高信息的相關性，會計計量方法的選擇必然偏重那些能反映會計動態變化的要素計量方法，會計計量必然會較多地采用公允價值。

而在受托責任論下，會計計量方法的選擇更偏重于那些能可靠取得證據，且不需要對其賬面價值作出調整的會計要素計量方法，會計計量必然會較多地采用歷史成本法。

在我國會計準則目標的調整中，會計的計量屬性也在發生變化。在2006年修訂后的許多具體準則中，可以看到“公允價值”得到了越來越多的運用，并成為會計改革最引人注目的亮點。如交易性金融資產以公允價值計量、投資性房地產可以用公允價值計量、非貨幣性交換和債務重組收到的存貨等應該以公允價值計量等。

三、對我國現行會計準則雙目標性的評價

結合前述，我國財務報告目標體現了受托責任學派和決策有用學派對我國會計目標確定的影響。從兩大學派的形成看，所有權與經營權分離是二者共同要求的經濟環境。受托責任觀要求兩權分離是直接進行的，所有者與經營者都十分明確，二者直接建立委托受托關系，在這種情況下，委托關系沒有模糊和缺位的現象。而決策有用觀要求兩權分離通過資本市場進行，也就是說委托方與受托方的關系不是直接建立起來的，二者不再直接交流，委托者在資本市場上以一個群體出現，資源的分配通過資本市場進行，這樣一來，個體變得模糊，二者的委托關系變得模糊，所有者對資源的管理也被淡化。就我國而言，我國資本市場雖發展很快，但規?？傮w仍較小，還不是企業籌資的主要場所，所以，決策有用觀目前不完全符合我國現實狀況。但是，從長遠來看，我國資本市場的迅速發展將是必然，決策有用觀將適合我國情況。

另外，會計目標主要通過財務報表得以體現，如果選擇以決策有用作為會計信息的目標，決策的多樣性將使得財務報表變得繁多而復雜。決策的多樣性表現為會計信息使用者利用會計信息進行決策時，不同的使用者會有不同的決策。同一使用者在不同時間也會有不同的決策，不同的決策和決策者會需要不同的信息，這樣一來，在確定報表內容時就有兩個選擇：一是對不同的決策和決策者提供相同的信息即通用財務報表，由決策者自己選擇所用的信息，此時報表不能滿足所有信息使用者的所有要求；二是對不同的決策或決策者提供不同的信息即單獨的財務報表，每種報表滿足一類決策或決策者的需求，不同報表可以滿足不同決策和決策者的需求。目前，我國基本采用前一種選擇，但其有用性卻受到很大質疑。在未來，我們面l臨的問題是深入了解不同報告使用者的共同需求，建立新的會計概念和會計體系。