覬覦美國會計準則制定權的各利益集團的較量

摘要 由于會計準則“經濟后果”的存在，會計準則的制定過程日趨復雜化。美國會計準則制定機構的反應是讓不同利益集團參加他們的委員會，從而展開了一場關于準則制定權的各利益集團的較量。本文闡述了這場較量產生的原因、各利益集團的表現以及這場較量的熱點問題，認為各利益集團在準則的制定過程中應做好技術性和社會性這兩方面的權衡，從而使得在各利益集團的較量中產生高質量的會計準則。

關鍵詞 會計準則；經濟后果；利益集團

中圖分類號 F230 文獻標識碼 A 文章編號 1673－0194(2009)06－0021－03

20世紀以來，隨著“大英帝國”的沒落，美國迅速成為資本主義世界的超級強國，其在科學技術的大部分領域居于世界領先地位，在會計方面也不例外。一般認為，會計準則產生于20世紀30年代的美國，因而美國會計準則制定的模式也成為各國準則制定機構和會計學術界討論的熱點。回顧美國會計準則制定的歷史，不難發現在整個制定過程中各利益集團的身影，相關利益集團乃至參眾兩院的議員們都參與了會計準則的制定、評價過程，圍繞會計準則的制定展開各種聲勢浩大的院外游說活動或是對準則制定機構、人員施加壓力甚至對擬議準則予以否決，從而各利益集團就會計準則的制定展開了一場持久的較量。

一、各利益集團在這場較量中的角色

由于美國準則的制定過程使用應循程序(due process)，通過成立課題研究小組、發表討論備忘錄、舉行公眾聽證會等程序，使得廣大的利益集團能參與到準則的制定過程中。但是各利益集團基于不同的經濟利益，其對準則的制定有不同的意見，同時，由于各利益集團的社會地位和影響力不同，使得其所提出的意見對最終制定準則的影響程度也不同。

1.美國財務會計準則委員會(FASB)

財務會計準則委員會作為美國會計準則的權威制定機構，其在設立和更新會計及報告準則時強調采用應循程序，廣泛吸收相關利益團體參與準則的制定，并確保相關利益團體的意見能夠被吸收考慮。FASB與有關利益集團相互影響，共同促進了會計準則的發展。

2.財務會計基金會(FAF)

財務會計基金會為財務會計準則委員會籌款，并任命其委員，還要評價其工作業績及任命財務會計準則顧問委員會的委員。1984年，財務會計基金會為處理市政會計問題創立了政府會計準則委員會(GASB)，該委員會與財務會計準則委員會的責任有重疊部分，一定程度上形成了對財務會計準則委員會準則制定權的進一步挑戰。

3.財務會計準則顧問委員會(FASAC)

盡管財務會計準則顧問委員會的會員分配并不像FAF那樣有詳細規定，但其會員仍必須由代表不同利益的個人組成。財務會計準則顧問委員會是財務會計準則委員會與商業界和經濟界間的聯絡機構，它對方案的優先順序及潛在的方案提出建議，并對FASB在一些問題上初步立場的妥當性提出意見。

4.證券交易委員會(SEC)

證券交易委員會和財務會計準則委員會的觀點不同，但它們的關系在總體上來說是真誠的、互利的。2002年7月出臺的薩班斯·奧克斯利法案突出了SEC的作用，進一步拉近了其與FASB的關系。薩班斯·奧克斯利法案要求財務會計準則委員會經費的籌集同公眾公司監督委員會的經費籌集途徑一樣，不再采取捐贈的形式。相對于它所服務的各個成員而言，這種變動無疑會增加財務會計準則委員會的獨立性，但它對證券交易委員會的依賴性卻大大地增加了。此外。鑒于公眾對財務報表，尤其是重報的數字越來越不信任，財務會計準則委員會對公眾利益的反應可能會更加保守、敏感。因此，證券交易委員會和財務會計準則委員會之間產生分歧的可能性從短期來看是相當小的。

5.美國注冊會計師協會(AICPA)

美國注冊會計師協會的前身為1887年成立的美國會計師協會，當制定準則的責任從美國注冊會計師協會移交到財務會計準則委員會時，美國注冊會計師協會于1972年成立了會計準則執行委員會(AcSEC)，它在美國注冊會計師協會和財務會計委員會之間發揮著聯絡作用。這一委員會積極地響應財務會計準則委員會的備忘錄的討論、評論邀請和公開草案，并且為財務會計準則委員會編制問題專欄，這可能會給財務會計準則委員會的議程增加一項內容。其所發布的財務狀況說明(SOP)和行業會計指南用于處理面較窄但更專業化的課題，相當于狹義的行業會計準則。其在1984年創立的另一個團體——新興問題特別工作組(EITF)雖沒有任何正式的權威，但是它的一致性觀點可能會成為事實上的公認會計準則。

6.美國會計學會(AAA)

美國會計學會關注會計準則已有多年。從1936—1957年，它贊助過幾期會計準則公告。1996年，它在兩年前委任的一個旨在對基本會計理論進行整合的委員會發布了《基本會計理論公告》。這一個公告的部分內容隨后出現在會計原則委員會第4號公告中，這個公告對財務會計準則委員會的概念框架項目的發展起到了重要作用。美國會計學會在準則制定發展過程中的關鍵轉折點方面所起的作用，要比人們公認的大得多?，F在，美國會計學會資助各種有關會計問題的研究，它所資助的研究已達32項，這些研究代表了它對會計理論發展的重大貢獻，美國會計學會的小組委員會也積極地響應財務會計準則委員會的公開草案。

7.財務經理協會(FEI)

財務經理協會成立了一個附屬機構——財務經理研究基金會，專門負責資助會計及相關領域的各種研究。時至今日，許多項目已發表了研究成果。此外，財務經理協會的企業報表技術委員會對財務會計準則委員會所有的討論備忘錄和公開草案進行了回顧，提出了財務經理協會官方的觀點，并就這一觀點同財務會計準則委員會進行了交流。財務經理協會也經常參加財務會計準則委員會舉辦的公開聽證會。在1985年7月，財務經理協會和會計準則特別工作組圓桌會議(一個由多數美國大企業的首席執行官組成的組織機構)，敦促財務會計準則委員會在其本身的運作中和財務會計基金會的理事中，應更加鮮明地代表企業界。

8.管理會計師協會(IMA)

自從1919年組建以來，管理會計師協會已在成本會計和管理會計領域進行了研究并發布了一些報告。近來，它對外部財務報表的興趣越來越濃，并因此組建了會計與報表概念委員會，這一委員會積極地響應財務會計準則委員會的各種項目。

以上各利益集團分別代表了政府、會計職業界和企業界等，它們在準則的制定過程中以各自的利益為出發點，憑借各自在職業界的地位和社會地位對準則的頒布施加了不同程度的壓力，使得最終頒布的準則在一定程度上能夠吸收、采納各利益集團的意見，但是也使得準則的制定進程在各利益集團的爭論中大大減慢。

二、這場較量中的“熱點”問題

會計準則的經濟后果使得準則制定過程必然為各相關利益集團所關注并積極參與。最終頒布的會計準則既要遵循會計本身的基本原則，保持會計準則的“有序、系統、內在一致、能與可觀察的客觀現實相吻合，且不受個人所左右的、無偏見的”的技術性特征，又要考慮到支持能實現某一經濟后果的會計處理技術與方法的利益集團的“呼聲”?？紤]會計準則實施后可能產生的經濟影響，關注各方利益，以下列舉在這場較量中的幾個“熱點”問題。

1.補償性股票期權會計準則制定

根據公司治理理論，實行內部職工持股計劃(Employee Stock Ownership Plans，ESOPs)是削弱“內部人控制”、降低代理成本、解決信息不對稱困擾的一個重要措施。對于公司向高級管理人員授予的認股權(股票期權)，按照美國會計原則委員會(APB)1972年發布的第25號意見書的規定，應采用內在價值法核算，按授予日股票市價與期權行權價的差額確認報酬費用。但因確認的報酬費用通常為零與事實不符，故于1973年3月取代APB的美國財務會計準則委員會(FASB)，重薪立項討論該規則并于1993年6月發布了征求意見稿，建議改用股票期權定價模型即公允價值法估算期權價值，將股票期權作為報酬費用進行相應的會計處理。這一征求意見稿遭到企業界的強烈反對，各利益相關者認為規則的修改將會增加企業的負債率、降低報告盈利而紛紛抵制并對準則制定機構施壓，國會參眾兩院的議員們甚至當時的美國總統克林頓都出面干預，美眾議院能源與商務委員會電信與財政分會主席愛德華·J·馬基與證券交易委員會(SEC)主席小阿瑟·萊維特間的來往信函很好地說明了這一點。議員Anna Eshoo指出：FASB的提議會對美國經濟的復蘇與企業的發展構成威脅，將會阻礙高科技等新興行業的成長。削弱美國的國際競爭力。參議員Joseph Liberman告誡SEC不得要求公司在收益表中將股票期權計劃作為報酬費用報告。迫于強大的外界壓力，1994年12月，FASB宣布撤回這份征求意見稿，理由是它得不到充分的支持。事實上，FASB轉向了補充性披露，最后于1996年公布的會計準則中將強制披露改為自愿披露，僅要求企業在表外揭示股票期權的信息，鼓勵公司運用公允價值法確認股票期權報酬費用。

2.石油、天然氣風險勘探成本的會計處理

在美國油氣會計史上，早期只有成功成本法。20世紀50年代中期，一種新的核算方法出臺，即完全成本法。在這個時期，只有一些小規模的、新建立的石油天然氣開采公司采用完全成本法，然而20世紀70年代之后，在上市的石油天然氣開采股份公司中有近一半采用完全成本法，甚至少數大油氣公司也放棄了成功成本法而采用完全成本法。此后，這兩種核算方法引起了廣泛的爭論，其爭論焦點是尋找、取得和開采油氣儲量發生的費用如何資本化的問題。1964年，美國注冊會計師協會(AICPA)首次組織對采掘行業會計實務進行研究，將采用成功成本法的《采掘業的財務報告》提交給當時的準則制定機構——會計原則委員會(APB)。1971年，APB發表了《石油行業的會計和報告實務》來支持成功成本法。但是由于采用成功成本法會降低中小公司的利潤而遭到了他們的反對。同年11月，聯邦能源委員會(FPC)發布第440號指令，要求采用完全成本法。FPC的對立態度及其他反對意見使APB無法進行油氣會計意見書的定稿發布。后APB因被FASB取代，放棄了包括油氣會計在內的一些項目的研究工作。迫于1973年外國石油禁運政策的出臺和1975年《能源政策與保護法案》發布的雙重壓力，成立不久的FASB匆忙將油氣會計列入日程。1977年12月FASB發布SFAS 19，將成功成本法作為唯一可選方法。1978年8月，證券交易委員會在《第253號會計論文集》中宣布了它對這個問題的結論：無論是成果法還是全部成本法都未能有效地表達石油和天然氣生產公司的經營成果或財務狀況。它將力求通過制定一種稱為“儲量認可法”的會計核算方法，來尋求消除全部成本法和成果法的局限。由于目前在制定石油和天然氣儲量價值中缺乏財務會計的準則和經驗，所以，不能馬上在主要財務報表上實行這種儲量認可法(RRA)。因此，證券交易委員會規定，對石油工業會計準則未明確期間的財務報告，各石油公司可以遵循財務會計準則委員會在第19號財務會計準則文件中規定的成果法，也可以遵循證券交易委員會規定的全部成本法。1979年2月，FASB發布了SFAS25。取消SE的強制性使用。此后FASB致力于研究油氣會計披露，1982年11月發布SFAS 69，規范油氣企業財務報告披露標準。目前美國油氣企業會計實務主要遵照SFAS 19、SFAS 25、SFAS 69及ARS 258的要求編制財務報告。

3.跨國企業外匯折算差額的處理

1975年FASB頒布了財務會計準則公告第8號(sFAS 8)，要求跨國企業的外匯折算采用時態法，并應將折算利得或損失(外幣折算差額)計入當期損益。該規定一公布，立即遭到企業管理者等利益相關者的強烈反對，有些公司甚至在報表附注中公開質疑SFAS 8的理論依據，“梅森一弗格遜公司管理當局對SFAS 8理論能否作為一項管理跨國公司的實用工具持懷疑態度?！逼鋵嵏鶕FAS 8提供信息反映的情況與匯率變動對現金流量和權益的預期經濟影響基本一致，SFAS 8符合購買力平價理論，其貨幣性項目也符合利率平價理論。對現金流量并無直接的影響。但管理者認為由于當期凈收益包括了未實現的外匯損益，會產生重大不可控的易變性，報告外匯損益不能可靠地衡量其業績，從而影響其薪酬計劃；且波動的會計利潤傳遞的是企業發展不穩定的信息，會影響企業在資本市場上的資金籌集，故“不喜歡”該公告，對其發起了直接攻擊。迫于各方壓力，FASB決定重新審查外幣折算會計，并于1981年12月發布了SFAS 52，將外幣折算準則修訂為：采用現行匯率法處理外幣折算業務，將外幣折算差額作為一個單獨的項目列入股東權益。該公告雖然缺乏經濟理論基礎卻得到了包括管理者在內的普遍認可，因為“它更好地平衡了影響會計政策選擇的具有競爭性的經濟和政治兩方面的因素”。

三、有關這場較量的啟示

隨著經濟業務的日益復雜化，以及會計信息使用者對高質量會計信息呼聲不斷，要求在制定會計準則時更多地聽取各方面的意見，使得制定會計準則的過程不再純粹從技術會計角度出發，而是從更廣泛和更開放的角度出發，更多地考慮了各方面因素。然而，隨著會計準則制定各利益集團之間沖突的不斷加劇，筆者意識到由多方面代表組成的會計準則制定機構也不一定完全有效。

因此，各利益集團在準則的制定過程中應把握一個“度”的問題，做好這兩方面的權衡，從而使得在各利益集團的較量中產生高質量的會計準則。2008年2月26日，美國財務會計基金會對美國財務會計準則委員會在監管、結構和運作方面進行了重要的變革。其中包括：(1)改變現有受托人理事會人數的規模，由現行的16人變為14－18人，具體人數由理事會適時確定；(2)擴展受托人的監管活動，包括對FASB及其咨詢委員會定期提供的數據和資料進行正式審核、分析和監管；(3)自2008年7月1日起將FASB的理事人數由現有的7人減少至5人；(4)改變議程制定程序，賦予了主席更多的權力，在經過恰當的咨詢后，由主席確定FASB項目計劃、議程及優先項目。相信以上變革的實施，將有利于加強FAF的公共職責以及準則制定中各利益集團之間沖突的協調，從而制定透明的、高質量的財務報告準則。