論我國(guó)排污權(quán)有償使用制度及其引起的會(huì)計(jì)問(wèn)題

[摘 要]排污權(quán)有償使用政策是當(dāng)今世界各國(guó)為控制環(huán)境污染物排放量而廣泛使用的一項(xiàng)環(huán)保政策。在我國(guó)大力倡導(dǎo)節(jié)能減排、力行科學(xué)發(fā)展觀的主題思想下，排污權(quán)有償使用制度正在大力推行。排污權(quán)有償使用的具體制度建立關(guān)系到大量企業(yè)的生存和發(fā)展，而由此引起的會(huì)計(jì)問(wèn)題也值得探討。本文基于我國(guó)國(guó)家環(huán)保總局和各地有關(guān)排污許可證制度和交易制度的相關(guān)法規(guī)，以我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和實(shí)務(wù)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的排污權(quán)處理建議，介紹了我國(guó)的排污權(quán)有償使用制度，探討了排污權(quán)的初始確認(rèn)與計(jì)量、排污權(quán)的攤銷和計(jì)入成本費(fèi)用的方式以及在排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓中的有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]排污許可證；有償使用；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)處理

[中圖分類號(hào)]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1673-0194(2009)05-0020-04

排污權(quán)，是指市場(chǎng)主體在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)許可向環(huán)境直接或間接排放一定數(shù)量主要污染物的權(quán)利，一般以排污許可證的形式表現(xiàn)出來(lái)。排污權(quán)交易最早是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯于20世紀(jì)70年代提出，首先由美國(guó)聯(lián)邦環(huán)保局應(yīng)用于大氣污染及河流污染管理，特別是自1990年被用于二氧化硫排放總量控制以來(lái)，在環(huán)境污染治理方面已經(jīng)取得很大成績(jī)。德國(guó)、澳大利亞、英國(guó)等相繼進(jìn)行了排污份額交易政策的實(shí)踐。20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，我國(guó)很多地方開(kāi)展了排污許可證工作試點(diǎn)。到目前為止，淮河、巢湖流域已經(jīng)實(shí)施了水污染物排放許可證制度。江蘇、上海、廣東、廣西、重慶、四川、云南向70%以上的企事業(yè)單位發(fā)放了排污許可證。2007年太湖流域藍(lán)藻事件的發(fā)生，進(jìn)一步加快了利用排污權(quán)交易進(jìn)行節(jié)能減排與環(huán)境保護(hù)的步伐。2007年年底，國(guó)家環(huán)保總局出臺(tái)了《排污許可證條例(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)和《淮河和太湖流域排放重點(diǎn)水污染物許可證管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)。目前，全國(guó)第一個(gè)排污權(quán)交易平臺(tái)在浙江省嘉興市揭牌成立，《嘉興市主要污染物排污權(quán)交易辦法(試行)》自2007年11月1日起正式實(shí)施。全國(guó)各地排污權(quán)許可證有償使用制度正在大力推行。在實(shí)施排污許可證有償使用的過(guò)程中，相關(guān)交易制度的建立值得探索；同時(shí)，對(duì)于直接參與排污權(quán)交易的企業(yè)來(lái)講，由排污權(quán)交易引發(fā)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題也值得探討。

一、我國(guó)排污權(quán)有償使用制度

(一)排污權(quán)交易的概念和特點(diǎn)

排污權(quán)交易，作為一項(xiàng)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，是在總量控制的基礎(chǔ)上，以不惡化環(huán)境為前提，將排污權(quán)作為一種特殊商品納入市場(chǎng)體系，利用市場(chǎng)機(jī)制來(lái)進(jìn)行環(huán)境容量資源的配置。一方面，排污者要有償使用排污權(quán)，將排污費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本，實(shí)現(xiàn)排污企業(yè)生產(chǎn)的外部不經(jīng)濟(jì)性的內(nèi)部化，提高排污企業(yè)改進(jìn)污染控制技術(shù)、減少污染物排放的積極性，自覺(jué)減少排放；另一方面，通過(guò)總量控制計(jì)劃和排污標(biāo)準(zhǔn)的不斷調(diào)整來(lái)進(jìn)行污染物排放的宏觀調(diào)控，降低管理成本，提高費(fèi)用的有效性，從而有效地協(xié)調(diào)不斷擴(kuò)大的社會(huì)生產(chǎn)與有限的環(huán)境容量資源之間的矛盾，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境資源的可持續(xù)發(fā)展。其特點(diǎn)是：

(1)成本小。企業(yè)因生產(chǎn)而引起排污需求，購(gòu)買排污權(quán)要花費(fèi)成本；如果為了降低購(gòu)買量而減少排污，則要花費(fèi)治理成本。于是企業(yè)就會(huì)在購(gòu)買排污權(quán)和治理污染間進(jìn)行權(quán)衡選擇，治理成本較低的排污者發(fā)現(xiàn)治理污染比購(gòu)買排污權(quán)更經(jīng)濟(jì)，治理成本較高的排污者則發(fā)現(xiàn)購(gòu)買排污權(quán)比治理污染更合算，于是低治理成本的排污者將排污權(quán)出售給較高治理成本的排污者，通過(guò)交易達(dá)到治理成本的最小化。

(2)有效性。在某區(qū)域排污總量確定的情況下，排污交易可使排污量在有關(guān)當(dāng)事人之間合理配置，既有利于企業(yè)降低排污量，又避免造成資源的閑置和浪費(fèi)，從而經(jīng)濟(jì)、有效地改善環(huán)境質(zhì)量。

(3)在保護(hù)環(huán)境的同時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)導(dǎo)致新的污染源加入管理系統(tǒng)時(shí)，污染者向管理當(dāng)局或其他當(dāng)事人購(gòu)買剩余的允許排放量，使總的污染負(fù)荷不變。新、改、擴(kuò)建企業(yè)通過(guò)許可證交易得到發(fā)展，而環(huán)境質(zhì)量水平保持不變。

(二)我國(guó)排污權(quán)交易制度

國(guó)家環(huán)保總局在《條例》和《辦法》中，在確立全面發(fā)證原則的同時(shí)，確立了持證排污、按證排污、總量控制以及持續(xù)削減等4項(xiàng)排污許可證的使用原則。在這4項(xiàng)原則中，持證排污原則既是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)排污者的普遍控制，保證全面發(fā)證原則的實(shí)現(xiàn)，也是為了滿足實(shí)現(xiàn)對(duì)排污者進(jìn)行達(dá)標(biāo)管理、總量控制和促進(jìn)污染減排的基礎(chǔ)，因此是基礎(chǔ)性原則。而按證排污、總量控制原則是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)排污行為的全面控制和定量化管理，保證持證排污者污染物排放種類、數(shù)量、濃度以及地點(diǎn)、方式、去向等全部符合排污許可證的規(guī)定。設(shè)立持續(xù)削減原則的基本目的既是為了落實(shí)節(jié)能減排、持續(xù)降低污染排放強(qiáng)度的要求，也是為了滿足持續(xù)改善流域、區(qū)域、海域污染環(huán)境質(zhì)量的需要。在《條例》中明確規(guī)定，排污許可證限定總量，企業(yè)要在規(guī)定總量范圍內(nèi)排放污染物，國(guó)家鼓勵(lì)排污者采取可行的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或管理等手段，實(shí)施清潔生產(chǎn)，持續(xù)削減其污染物排放強(qiáng)度、濃度和總量。削減的污染物排放總量指標(biāo)可以儲(chǔ)存，供其自身發(fā)展使用，也可以根據(jù)區(qū)域環(huán)境容量和主要污染物總量控制目標(biāo)，在保障環(huán)境質(zhì)量達(dá)到功能區(qū)要求的前提下按法定程序?qū)嵤┯袃斵D(zhuǎn)讓。

2007年底成立的嘉興市排污權(quán)儲(chǔ)備交易中心，是我國(guó)首個(gè)排污權(quán)交易平臺(tái)，是從事主要污染物排污權(quán)交易的專門機(jī)構(gòu)，是排污權(quán)可轉(zhuǎn)讓方和需求方交易的指定平臺(tái)，目前主要實(shí)施的是主要污染物(COD和二氧化硫)排污權(quán)有償使用交易制度。《嘉興市主要污染物排污權(quán)交易辦法(試行)》規(guī)定，今后該市凡是有這兩項(xiàng)主要污染物排放的新建項(xiàng)目，其排污指標(biāo)必須通過(guò)該中心的交易平臺(tái)購(gòu)買，否則不予通過(guò)環(huán)保審批。實(shí)施排污權(quán)有償使用，建立交易平臺(tái)，既可提高污染產(chǎn)業(yè)的準(zhǔn)入門檻，提高企業(yè)的治理積極性，也為污染治理籌集資金，促進(jìn)污染減排工作的開(kāi)展。根據(jù)規(guī)定，排污權(quán)交易程序包括出讓程序和申購(gòu)程序。

1.出讓程序：排污權(quán)可轉(zhuǎn)讓方向儲(chǔ)備交易中心提交主要污染物出讓申請(qǐng)，儲(chǔ)備交易中心受理后，委托環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)排污權(quán)出讓方提出的申請(qǐng)進(jìn)行審核確認(rèn)，確認(rèn)后，儲(chǔ)備交易中心與出讓方簽訂《主要污染物排污權(quán)交易出讓合同》，并支付交易款項(xiàng)。

2.申購(gòu)程序：排污權(quán)需求方向儲(chǔ)備交易中心提交主要污染物申購(gòu)預(yù)約申請(qǐng)，儲(chǔ)備交易中心進(jìn)行初審，待需求方收到環(huán)境保護(hù)行政主管部門對(duì)環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告的批復(fù)文件后，儲(chǔ)備交易中心與需求方簽訂《主要污染物排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓合同》，收取交易款項(xiàng)。環(huán)境保護(hù)行政主管部門根據(jù)《主要污染物排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓合同》和款項(xiàng)支付憑證發(fā)放排污權(quán)交易證。

交易中所使用的價(jià)格是環(huán)境保護(hù)行政主管部門會(huì)同物價(jià)等部門按不同行業(yè)類別、削減成本確定的排污權(quán)交易出讓價(jià)和排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓價(jià)。比如，無(wú)錫市目前已核定的排污企業(yè)購(gòu)買COD排污權(quán)的初始價(jià)格為：化工企業(yè)，10.5元/千克；印染企業(yè)，5.2元/千克；造紙企業(yè)，1.8元/千克；釀造企業(yè)，2.3元/千克；其他企業(yè)，4.5元/千克。而化工企業(yè)每削減1千克COD，處理成本為5.8元；印染企業(yè)每削減1千克COD，處理成本僅為2.9元等。

根據(jù)我國(guó)環(huán)保總局和各地方環(huán)保局的規(guī)定，企業(yè)要排污，首先要按規(guī)定向有關(guān)部門申請(qǐng)排污許可證，并按照許可證上規(guī)定的許可排放總量，乘以統(tǒng)一規(guī)定的價(jià)格，購(gòu)買排污量指標(biāo)(排污權(quán))，購(gòu)買后企業(yè)方可在限定總量?jī)?nèi)排放污染物。對(duì)于企業(yè)剩余的排污權(quán)，可以通過(guò)排污交易中心進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；不足的部分，也可以通過(guò)該中心申請(qǐng)購(gòu)買。通過(guò)這些程序可實(shí)現(xiàn)環(huán)境控制中排污權(quán)的有償使用和交易，并可以促使企業(yè)在購(gòu)買排污量和減少排放量之間權(quán)衡選擇，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置和環(huán)境保護(hù)的共贏。

二、排污權(quán)交易引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題

(一)排污權(quán)的確認(rèn)

在企業(yè)對(duì)排污權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先遇到的就是排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，即取得的排污權(quán)應(yīng)該作為何種會(huì)計(jì)要素入賬。首先，排污權(quán)屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。它符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的定義，即“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。取得的排污權(quán)是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，該權(quán)利以許可證的形式發(fā)放，企業(yè)既可以通過(guò)出售該許可證獲利，也可以使用該許可證的全部額度排放污染物，保證其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常進(jìn)行。與此同時(shí)，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。其次，根據(jù)《條例》規(guī)定，排污許可證分《排污許可證》和《臨時(shí)排污許可證》。《排污許可證》的有效期限最長(zhǎng)不超過(guò)5年。《臨時(shí)排污許可證》的有效期限最長(zhǎng)不超過(guò)1年。那么，在會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)候要區(qū)分《排污許可證》和《臨時(shí)排污許可證》。第一，對(duì)于取得的《排污許可證》，應(yīng)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，排污許可的總量是有限的，以某種形式初始分配給企業(yè)后，新加入的企業(yè)只能從市場(chǎng)上購(gòu)買必要的排污權(quán)，類似于我國(guó)的土地使用權(quán)，所以，排污許可證符合無(wú)形資產(chǎn)的概念范疇，即是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，所以將排污權(quán)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)在2003年5月提出的排污權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)建議中，也要求企業(yè)將排污權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。所以這也是和國(guó)際慣例一致的。在企業(yè)取得排污權(quán)后，如果符合與無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，即可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，在一級(jí)科目“無(wú)形資產(chǎn)”下設(shè)置二級(jí)科目“排污權(quán)”，即：“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”。第二，對(duì)于企業(yè)取得的《臨時(shí)排污許可證》，可能該企業(yè)并不經(jīng)常性排污，只是由于特殊生產(chǎn)需要在短時(shí)間內(nèi)排污，臨時(shí)的許可證期限在1年以內(nèi)，而我國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)一般歸為非流動(dòng)資產(chǎn)，所以，臨時(shí)排污許可證不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。根據(jù)其特點(diǎn)，企業(yè)為購(gòu)買臨時(shí)許可證而支付的款項(xiàng)，是企業(yè)為維持其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而從外部購(gòu)入的一項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)在1年內(nèi)消耗使用，可以作為一項(xiàng)遞延資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)，類似于待攤費(fèi)用。但是，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了待攤費(fèi)用，規(guī)定企業(yè)預(yù)付的以后1年內(nèi)收益的費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入成本費(fèi)用，那么，如果企業(yè)取得了臨時(shí)排污許可證，則直接借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記“銀行存款”即可。本文討論的是使用期限在1年以上的排污許可證的會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

(二)排污權(quán)的計(jì)量

1.排污許可證的初始計(jì)量

政府對(duì)排污權(quán)的初始分配一般采用定價(jià)出售、無(wú)償分配和拍賣的方式，根據(jù)我國(guó)排污權(quán)試點(diǎn)的情況，我國(guó)基本采用的是定價(jià)出售方式。企業(yè)取得的排污權(quán)主要來(lái)源于以下幾種方式：①?gòu)恼蚨?jí)交易市場(chǎng)購(gòu)買得到的；②通過(guò)企業(yè)非貨幣性交易取得；③通過(guò)債務(wù)重組取得。IASB建議在國(guó)際市場(chǎng)中排污權(quán)交易都采用公允價(jià)值計(jì)量，但由于我國(guó)排污權(quán)交易市場(chǎng)尚處于起步階段，而我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系又對(duì)公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的使用有非常嚴(yán)格的要求，所以在我國(guó)對(duì)排污權(quán)完全采用公允價(jià)值計(jì)量是不現(xiàn)實(shí)的。根據(jù)我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和市場(chǎng)特點(diǎn)，筆者認(rèn)為初始成本應(yīng)按如下方式計(jì)量。

(1)通過(guò)購(gòu)買取得的排污權(quán)，應(yīng)按照取得時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，作為排污權(quán)的初始入賬價(jià)值。借記“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”。

(2)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的排污權(quán)，如果該非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，按照排污權(quán)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入排污權(quán)的成本。如果該非貨幣性交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)(-收到的補(bǔ)價(jià))+支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為排污權(quán)的初始入賬價(jià)值。

(3)通過(guò)債務(wù)重組方式取得的排污權(quán)，以其公允價(jià)值作為初始入賬價(jià)值。

2.排污許可證的后續(xù)計(jì)量、攤銷與減值

按照我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，那么，對(duì)排污權(quán)的存續(xù)期間，也應(yīng)采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。

排污權(quán)應(yīng)按工作量法進(jìn)行分期攤銷，在實(shí)際排放污染物時(shí)，按工作量法將其對(duì)應(yīng)的成本計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。首先，排污權(quán)是企業(yè)取得的一項(xiàng)排放污染物的權(quán)利，有明確的使用期限和對(duì)排放量的規(guī)定，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量”，所以排污權(quán)屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行攤銷。其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。因排污權(quán)交易制度的建立，企業(yè)可能中途轉(zhuǎn)讓或從外部購(gòu)入部分排污權(quán)，所以，筆者認(rèn)為，為了更好地反映收入和成本費(fèi)用的配比關(guān)系，應(yīng)采用工作量法攤銷排污權(quán)的成本。由于排污權(quán)一般使用完畢后沒(méi)有凈殘值，所以攤銷時(shí)不用考慮凈殘值。

關(guān)于攤銷時(shí)成本的去向問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。排污權(quán)是企業(yè)為了能夠排放污染物而取得的，污染物的排放量等都與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)直接相關(guān)，同時(shí)，我國(guó)實(shí)行排污權(quán)有償使用制度的一個(gè)重要目的也是要企業(yè)將排污收費(fèi)計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本，所以，應(yīng)將攤銷的排污權(quán)金額計(jì)入產(chǎn)品成本，即攤銷時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷——排污權(quán)”。

另外，按照無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，在每年年末要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)減值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且此減值準(zhǔn)備一經(jīng)確定，此后期間不得轉(zhuǎn)回。

(三)排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

企業(yè)在使用排污許可證的過(guò)程中有4種方式可以選擇：①使用最初取得的許可證的全部額度排放污染物，這種情況下只要按前述方法計(jì)量和攤銷即可。②購(gòu)買超額排放部分的附加許可證，或支付一定的罰金以排放超過(guò)初始取得的許可證規(guī)定的污染額度。一般來(lái)講，企業(yè)從市場(chǎng)上購(gòu)買的成本要低于支付罰金的金額，所以企業(yè)會(huì)優(yōu)先選擇從市場(chǎng)購(gòu)入，但無(wú)論是從二級(jí)交易市場(chǎng)購(gòu)入還是通過(guò)支付高額罰金取得，都是為了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而購(gòu)買的，都應(yīng)借記“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”，與初始取得時(shí)的處理一致。③使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分遞延到以后期間使用，以滿足企業(yè)今后的發(fā)展需要。在這種情況下也直接按照前述方法進(jìn)行攤銷即可。④使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分出售。在有效使用期限內(nèi)，如果預(yù)計(jì)排放量將達(dá)不到許可證上的限額，即可將剩余排污權(quán)在市場(chǎng)上公開(kāi)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照取得的相關(guān)收入借記相關(guān)資產(chǎn)，而同時(shí)，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓部分對(duì)應(yīng)的成本按照工作量法予以轉(zhuǎn)銷，減少無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，取得的收入與成本之間的差額，先沖減轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)，產(chǎn)生的凈收益作為營(yíng)業(yè)外收入，發(fā)生的凈損失作為營(yíng)業(yè)外支出。由于累計(jì)攤銷是按照工作量法進(jìn)行的，所以在轉(zhuǎn)讓后確定轉(zhuǎn)讓成本時(shí)并不涉及累計(jì)攤銷；但如果有以前計(jì)提的相關(guān)減值準(zhǔn)備，應(yīng)按比例進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。

(四)排污權(quán)到期的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

由于排污權(quán)有一定的使用期限，排污權(quán)許可證一般是給定時(shí)間內(nèi)的總限額量，然后規(guī)定每年的限額量，如果前面年度許可量有剩余，可遞延到許可時(shí)間內(nèi)的以后年度使用。那么，在會(huì)計(jì)處理中，有兩種情況：第一，在有效期內(nèi)，排污權(quán)的總使用量(包括自己使用量和轉(zhuǎn)讓量)正好等于總許可限額量，那么最終累計(jì)攤銷的金額等于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面取得成本，直接借記“累計(jì)攤銷——排污權(quán)”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”；第二，如果到最后還有剩余量，但因到期已不能使用，則將該部分的成本轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。

主要參考文獻(xiàn)

[1]周一虹.排污權(quán)交易會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量[J].環(huán)境經(jīng)濟(jì)，2005(3).

[2]朱學(xué)義.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].第3版.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2006.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].2006.

[5]國(guó)家環(huán)境保護(hù)局.排污許可證管理?xiàng)l例(征求意見(jiàn)稿)[Z].2007.

[6]國(guó)家環(huán)境保護(hù)局.淮河和太湖流域排放重點(diǎn)水污染物許可證管理辦法(試行)[Z].2007.

[7]嘉興市人民政府.嘉興市主要污染物排污權(quán)交易辦法(試行)[Z].2007.