對(duì)同一控制下企業(yè)合并投資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理解

[收稿日期] 2009-03-16

[摘 要]

企業(yè)合并，是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按照控制對(duì)象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;按照合并方式可以分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。同一控制下企業(yè)之間合并的交易價(jià)格受控制方操縱，控制主體操縱的合并價(jià)往往能在遠(yuǎn)離市場(chǎng)公允價(jià)水平上實(shí)現(xiàn)，合并中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等合并直接費(fèi)用可以理解為集團(tuán)內(nèi)部的管理費(fèi)用，形成合并方的當(dāng)期損益。由于吸收合并和新設(shè)合并后都形成了合并方的單一會(huì)計(jì)主體，合并主體的會(huì)計(jì)處理規(guī)則類(lèi)同，本文主要闡述同一控制下企業(yè)吸收合并和控股合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并;同一控制;會(huì)計(jì)處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.011

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0194(2009)18-0032-03

一、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

吸收合并，又稱(chēng)兼并，是指合并方取得了被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債，合并后保留了合并方的法人資格，被合并企業(yè)的法人資格隨著吸收合并而注銷(xiāo)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第六條規(guī)定:同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;合并方資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。筆者認(rèn)為在同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)核算中，應(yīng)著重把握以下要點(diǎn):

1正確把握同一控制下吸收合并的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。吸收合并中，合并方取得了被合并方的資產(chǎn)并承擔(dān)其債務(wù)，按照合并日取得該資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值登記入賬，合并方吸收合并了被合并企業(yè)后形成了單一會(huì)計(jì)主體，被合并的各企業(yè)法人資格均被注銷(xiāo)，吸收合并后的合并方日常業(yè)務(wù)核算方法與一般企業(yè)相同。合并方在吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，可理解為控制方操縱下實(shí)現(xiàn)的集團(tuán)內(nèi)部整合。取得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)理解為合并日該資產(chǎn)負(fù)債在被合并方的賬面凈值，資產(chǎn)賬面價(jià)值是資產(chǎn)賬面余額扣除所提取的減值準(zhǔn)備金等損耗價(jià)值后的差額。

2合并方取得被合并企業(yè)所支付對(duì)價(jià)的形式多樣，但都應(yīng)當(dāng)按照支付有關(guān)對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷(xiāo)。合并方支付對(duì)價(jià)的形式可能是貨幣資金、存貨、設(shè)備和房屋、無(wú)形資產(chǎn);也可能合并方承擔(dān)被合并方的債務(wù)取得了被合并企業(yè);還可以發(fā)行股票換取被合并方的凈資產(chǎn)等。合并企業(yè)向被合并企業(yè)的原股東支付了合并對(duì)價(jià)換取了被合并企業(yè)，支付存貨對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售繳納有關(guān)稅費(fèi)。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，形成合并方的管理費(fèi)用。

3支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并方的資本公積，可能形成資本公積的調(diào)增，也可能形成調(diào)減資本公積;資本公積不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)增留存收益。

4同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一般類(lèi)型為:

借:取得各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值

管理費(fèi)用(合并直接費(fèi)用)

貸:取得各項(xiàng)負(fù)債的原賬面價(jià)值

支付各種形式對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值

銀行存款(支付的直接費(fèi)用)

資本公積(支付的對(duì)價(jià)與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額)

5分清與非同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)核算之間的區(qū)別。非同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)確認(rèn)入賬，支付的對(duì)價(jià)應(yīng)按照公允價(jià)轉(zhuǎn)銷(xiāo)，支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額形成營(yíng)業(yè)外收支;支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額形成商譽(yù)。

舉例說(shuō)明如下:假設(shè)前進(jìn)公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司，2007年1月1日前進(jìn)公司吸收合并了大華公司，合并日各公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值資料如表1所示。

1如果前進(jìn)公司支付1 530萬(wàn)元(含評(píng)估費(fèi)用30萬(wàn)元)給大華公司原股東，吸收合并了大華公司。前進(jìn)公司在合并日的會(huì)計(jì)處理方法為(以下金額的計(jì)量單位均為萬(wàn)元):

應(yīng)調(diào)整的資本公積=(取得資產(chǎn)賬面價(jià)值-取得負(fù)債的賬面價(jià)值)-支付總額=(3 342-1 140)-(1 530-30)=2 202-1 500=702(萬(wàn)元)(貸方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長(zhǎng)期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無(wú)形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 30

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 1 530

資本公積 702

注:對(duì)于支付對(duì)價(jià)大于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)沖減資本公積。

2如果前進(jìn)公司轉(zhuǎn)出原價(jià)為2 700萬(wàn)元，累計(jì)折舊為200萬(wàn)元，提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為100萬(wàn)元的辦公樓給大華公司的股東，吸收合并了大華公司，并支付了50萬(wàn)元有關(guān)評(píng)估費(fèi)用(假設(shè)不考慮交換轉(zhuǎn)出資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi))，前進(jìn)公司在合并日的會(huì)計(jì)處理為:

應(yīng)調(diào)整資本公積=(3 342-1 140)-(2 700-200-100)

= 2202-2400= -192(萬(wàn)元)(借方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長(zhǎng)期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無(wú)形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 50

累計(jì)折舊 200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

資本公積 192

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

固定資產(chǎn) 2 700

銀行存款 50

3如果前進(jìn)公司只承擔(dān)大華公司債務(wù)吸收合并，則取得大華公司的賬面凈資產(chǎn)全額形成前進(jìn)公司的資本公積。通常在被合并方所欠債務(wù)數(shù)額比較大的情況下，采用這種合并方式。

4如果前進(jìn)公司發(fā)行2 500萬(wàn)股股票給大華公司的原股東，吸收合并了大華公司，另外支付30萬(wàn)元評(píng)估等合并直接費(fèi)用。前進(jìn)公司股票的面值為1元/股，市場(chǎng)公允價(jià)格為3元/股。

應(yīng)調(diào)整的資本公積=2 204-2 500×1=-296(萬(wàn)元)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長(zhǎng)期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無(wú)形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 30

資本公積 296

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 30

實(shí)收資本 2 500

注:如果前進(jìn)公司和大華公司屬于非同一控制下的企業(yè)，那么上述各種方式中，應(yīng)當(dāng)按照取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值入賬，取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(即合并成本)之間的差額形成商譽(yù)。

二、同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

控股合并，是指合并方支付對(duì)價(jià)取得了被合并方的控制權(quán)，合并后形成了母子公司關(guān)系和企業(yè)集團(tuán)，參與合并的各企業(yè)法人資格都繼續(xù)存在，取得控制權(quán)的出資方稱(chēng)為母公司。同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)核算中，筆者認(rèn)為應(yīng)特別重視把握以下要點(diǎn):

1分清控股合并與吸收合并業(yè)務(wù)之間的區(qū)別。

控股合并業(yè)務(wù)中，合并方未取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此不需要將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債登記到合并方賬簿中，合并方取得了被合并企業(yè)的控制權(quán)。控股合并方與被合并方形成了母子公司關(guān)系，形成了企業(yè)集團(tuán)，在報(bào)表日應(yīng)當(dāng)由控股合并的母公司編制集團(tuán)的合并報(bào)表。

2正確計(jì)算控股合并業(yè)務(wù)形成的差額。

控股合并方按照取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本額，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額調(diào)整資本公積。

調(diào)整的資本公積=取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×控股比例-支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值。

3分清與非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)核算的區(qū)別。

非同一控制下控股合并投資業(yè)務(wù)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬數(shù)額應(yīng)當(dāng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(即合并成本)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本額，支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額形成營(yíng)業(yè)外收支。非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)初始計(jì)量中，不會(huì)形成母公司入賬中的商譽(yù)，但會(huì)形成集團(tuán)合并報(bào)表中的商譽(yù)，見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十七條的規(guī)定。

4同一控制下的控股合并投資業(yè)務(wù)初始計(jì)量中會(huì)計(jì)處理的一般類(lèi)型為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(被投資方賬面凈資產(chǎn)價(jià)值×控股比例)

管理費(fèi)用(合并直接費(fèi)用)

貸:銀行存款等(含合并直接費(fèi)用)

資本公積(支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值小于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額)

舉例說(shuō)明如下:假設(shè)前進(jìn)公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司，2007年1月1日前進(jìn)公司支付了對(duì)價(jià)取得了大華公司70%的股權(quán)，合并日各公司資產(chǎn)、負(fù)債的資料如表1所示。

1如果前進(jìn)公司支付1 700萬(wàn)元現(xiàn)金(含評(píng)估手續(xù)費(fèi)用30萬(wàn)元)取得大華公司70%股權(quán)，前進(jìn)公司的賬務(wù)處理為(以下會(huì)計(jì)處理的金額單位均為萬(wàn)元):

前進(jìn)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本額=2 202×70%=1 5414(萬(wàn)元);

需沖減的資本公積=1 700-1 5414-30=1286(萬(wàn)元)。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費(fèi)用 30

資本公積——其他資本公積 1286

貸:銀行存款 1 700

2.如果前進(jìn)公司轉(zhuǎn)出建筑物的賬面原價(jià)1 900萬(wàn)元，已提折舊400萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)1 800萬(wàn)元，支付評(píng)估手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元，取得大華公司70%的股權(quán)，前進(jìn)公司的賬務(wù)處理為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

累計(jì)折舊 400

管理費(fèi)用 10

貸:銀行存款 10

固定資產(chǎn)1 900

資本公積——其他資本公積 414

3.如果前進(jìn)公司發(fā)行1 000萬(wàn)股股票(面值每股1元，市場(chǎng)公允價(jià)每股2元)換取大華公司70%股權(quán)，并支付合并中的直接相關(guān)費(fèi)用30萬(wàn)元，前進(jìn)公司的賬務(wù)處理方法為:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費(fèi)用30

貸:股本(或?qū)嵤召Y本)——大華公司 1 000

銀行存款30

資本公積——其他資本公積 5414

主要參考文獻(xiàn)

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資[S].2006.

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并[S].2006.

[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].2006.