在ＥＲＰ平臺中實現所得稅會計核算的探索

[收稿日期] 2009-02-02

[作者簡介] 郭長城(1967-)，男，河北棗強人，河北省金融學院會計系副教授，注冊會計師，主要研究方向:財務會計，財務管理。

[摘 要] 本文通過對會計準則、會計制度等相關文件的分析，明晰了企業所得稅的會計核算的制度基礎。在新的企業所得稅納稅申報表下發之后，已經實現ERP信息管理的企業，應該根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，探索在ERP平臺中進行所得稅會計核算的方法，暫時性差異不多的企業可以選擇從屬型模式解決方案，提高所得稅核算效率;暫時性差異較多的企業可以選擇獨立模式解決方案，使所得稅核算更加全面完整。

[關鍵詞] 所得稅;納稅申報表;ERP平臺;從屬型模式;獨立型模式

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.004

[中圖分類號] F232

[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0012-03

2008年10月30日，國家稅務總局下發了《關于印發中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表的通知》(國稅發[2008] 101號)，要求2008年度的企業所得稅納稅申報要依據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，填報新表，至此企業所得稅的申報有了更為具體的操作依據。從納稅實務看，2008年度的所得稅申報只能采用分析填列的辦法，根據填報項目分析計算年度業務數據。但是從長遠來看，會計人員應該在熟悉法規條例和申報表填制要求的基礎上，結合本單位的核算條件，采取措施，改進方法，逐步提高所得稅核算效率。對于已經采用ERP平臺進行信息管理的企業，更應該發揮ERP系統的優勢，實現所得稅的及時核算，提高所得稅會計信息的有用性。本文結合所得稅的核算理論和法規條例對所得稅申報在ERP平臺下的實現模式作一些探索。

一、明晰所得稅會計核算的制度基礎

所得稅會計核算采用什么方法，在實行不同會計制度的企業是不一樣的，我們先回顧一下所得稅會計核算會計準則的發展歷程，從而掌握不同企業的所得稅核算方法選擇。財政部于1994年6月29日下發的《關于印發〈企業所得稅會計處理的暫行規定〉的通知》([94] 財會字第25號)是我國關于所得稅會計處理的現行有效文件，其中關于所得稅會計的處理方法有“應付稅款法”和“納稅影響會計法”，后者又有遞延法和債務法兩種選擇。2005年8月12日，財政部又下發了《企業會計準則——所得稅(征求意見稿)》，在引入資產計稅基礎、負債計稅基礎和暫時性差異概念的前提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化，即只允許采用資產負債表債務法。財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行。其中《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱《所得稅準則》)，內容包括總則、計稅基礎、暫時性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計處理方法，實現了所得稅會計處理的國際接軌。[1] [2] 

從財政部關于所得稅核算的文件看，現在還是處于多種方法共存的時代。實行《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》、《事業單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》的企業和事業單位，可以采用“應付稅款法”、“遞延法”、“利潤表債務法”，也可以采用“資產負債表債務法”核算所得稅，而實行《企業會計準則》的企業只能采用“資產負債表債務法”核算所得稅。這些方法中“應付稅款法”最為簡單，“資產負債表債務法”最為復雜。[3] [4] 

二、了解《納稅申報表》的新舊差異

新《納稅申報表》包括1張主表和11張附表，與原表相比，在結構和內容上均發生了較大變化。

(一)應納稅所得額的計算方法由“直接法”改為“間接法”

新《申報表》取消了原來運用“直接法”計算應納稅所得額的辦法，采取了“間接法”，在企業會計利潤總額的基礎上，加減納稅調整額后計算出“納稅調整后所得”(應納稅所得額)，而會計與稅法的差異(包括收入類、扣除類、資產類等一次性和暫時性差異)則通過附表三《納稅調整項目明細表》集中體現。

(二)充分考慮了目前企業適用不同的會計制度

現行有效的會計制度主要包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》、《事業單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》和《企業會計準則》。由于企業適用的會計核算制度不同，新《申報表》設計所有企業統一適用的年度企業所得稅納稅申報表，但在一些具體項目的填列上做出了相應不同的規定。

(三)主表的填列更加簡便清晰

新《申報表》中“主表”雖然由以前的35行增加到目前的42行，但填列方法更加清晰簡便，它包括利潤總額計算、應納稅所得額計算、應納稅額計算和附列資料4個部分。其中利潤總額計算的欄次與執行新《企業會計準則》企業的利潤表一致，內容相同。執行新《企業會計準則》的企業，可以全部照搬利潤表里的數字;執行其他會計制度的企業，則需要對有關項目進行分析后填列。

(四)新《申報表》中的附表有所簡化

新《申報表》包括11張附表，取消了《捐贈支出明細表》、《技術開發費加計扣除額明細表》、《工資薪金和工會經費等三項經費明細表》和《壞賬損失明細表》等4張附表，增加了附表七《以公允價值計量資產納稅調整表》、附表十《資產減值準備項目調整明細表》，并將《納稅調整增加項目明細表》和《納稅調整減少項目明細表》合并為第55行的附表三《納稅調整項目明細表》。附表五《稅收優惠明細表》增加了開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，安置殘疾人員所支付的工資和國家鼓勵安置的其他就業人員支付的工資的加計扣除等欄目。附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》，將短期投資、債權投資等排除在外，縮小了該表的填列范圍。[5][6] 

三、熟悉信息集成的ERP平臺

(一)ERP是企業信息化的重要工具

ERP是企業資源計劃(Enterprise Resource Planning)的簡稱。我們可以從管理思想、軟件產品、管理系統3個層次給出它的定義:

(1)是由Garter Group 提出的一整套企業管理系統體系標準，其實質是在MRP II(Manufacturing Resources Planning，制造資源計劃) 基礎上進一步發展而成的面向供應鏈(Supply Chain)的管理思想;

(2)是綜合應用了客戶機/服務器體系、關系數據庫結構、面向對象技術、圖形用戶界面、第四代語言(4GL)、網絡通訊等信息產業成果，以ERP管理思想為靈魂的軟件產品;

(3)是整合了企業管理理念、業務流程、基礎數據、人力物力、計算機硬件和軟件于一體的企業資源管理系統。

ERP系統平臺不僅是一個軟件，是一個集組織模型、業務流程、企業規范和信息技術、實施方法為一體的綜合管理應用體系，是目前企業實行信息化管理的重要工具。

(二)財務管理是ERP信息系統的核心內容之一

在ERP平臺下清晰分明的財務管理與生產管理、銷售管理一樣是其重要的一部分。ERP中的財務模塊與一般的財務軟件不同，作為ERP系統中的一部分，它和系統的其他模塊有相應的接口，能夠相互集成，比如:它可將由生產活動、采購活動輸入的信息自動記入財務模塊生成總賬、會計報表，取消了輸入憑證煩瑣的過程，幾乎完全替代以往傳統的手工操作。一般的ERP信息平臺的財務部分分為會計核算與財務管理兩大塊。會計核算主要是記錄、核算、反映和分析資金在企業經濟活動中的變動過程及其結果。它由總賬、應收賬款、應付賬款、貨幣資金、固定資產、薪資核算和成本核算等部分構成。財務管理的功能主要是基于會計核算的數據，再加以分析，從而進行相應的預測，管理和控制活動。它側重于財務計劃、控制、分析和預測。[7] 

四、探索所得稅會計核算在ERP平臺中的實現模式

所得稅的會計核算目前主要從屬于財務會計，在期末進行納稅申報時，根據申報表的要求進行分析填列，這樣的做法在手工會計核算時是無可厚非的，但是對于已經采用了ERP信息平臺的企業再采用這樣的方法核算，就不能發揮先進信息管理技術的優勢。已經采用了ERP信息平臺的企業可以在以下兩種所得稅會計核算模式中作出選擇:一種是從屬型模式，另一種是獨立型模式。[8] 

(一)從屬型模式的解決方案

從屬型模式是現行財務會計體系的一部分，這種模式不用單獨設立所得稅會計核算賬套，業務核算都依據《企業會計準則》、《企業會計制度》、《中小企業會計制度》等的規定進行，只是當所選取的會計核算方法與《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定不一致時，單獨設立輔助核算項目，并在輔助核算項目中說明差異。期末進行所得稅申報時，對于會計核算和稅法規定相同的填報內容，直接從財務系統中取數生成，對于會計核算和稅法規定不相同的填報內容，則從輔助核算項目中取數，利用公式計算生成(如圖1所示)。

(二)獨立型模式的解決方案

獨立型模式是在現行財務會計體系之外，單獨設立所得稅會計核算賬套，在財務會計賬套中，所有業務核算都依據《企業會計準則》、《企業會計制度》、《中小企業會計制度》等的規定進行，在所得稅會計核算賬套中，所有業務核算都按《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定進行。期末進行所得稅申報時，直接從所得稅會計核算賬套中取數，對于要求填報兩者差異的內容，則需從財務會計賬套中取數利用公式計算填列(如圖2所示)。

(三)兩種模式的比較和企業選擇

從屬型模式業務處理簡單。缺點是不能提供完整的所得稅核算信息，不能進行所得稅核算的比較分析，另外當暫時性差異內容較多時需要設置很多的輔助核算項目，反而會導致會計核算復雜。所以從屬型模式適合于暫時性差異比較少的企業。所有不具有公眾責任和利益的企業都可以盡量減少企業會計核算中的暫時性差異，盡量依據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定進行會計核算，這樣就會減少暫時性差異的內容，也就不必獨立核算所得稅業務。

獨立型模式的優點是能夠提供完整的所得稅核算信息，便于納稅業務和財務核算業務的分工，可以進行納稅項目的比較分析。缺點是賬套設置復雜，所有經濟業務都需要重復計算，雖然在ERP環境中計算的時間可以忽略不計，但是憑證的填制確認也需要一定的時間，只有當期末納稅調整的工作量大于平時重復業務核算的工作量時，才有采用這種方法的必要。所以獨立型模式適合于暫時性差異比較多的企業。上市公司擔負著比較多的公眾責任和利益，其會計核算應該根據《企業會計準則》進行，產生暫時性差異的項目較多，會計業務核算內容復雜，業務量大，采用獨立型所得稅核算模式應該可以提高財務核算和所得稅申報的效率。

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部企業會計準則[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部企業會計準則——應用指南[S].2006.

[3] 中華人民共和國國務院中華人民共和國企業所得稅法實施條例[S].2007.

[4] 中國注冊會計師協會2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2008.

[5] 許海波 新企業所得稅年度納稅申報表有何變化[N]. 海峽財經導報，2008-11-13(19).

[6] 李記有，董春輝企業所得稅年度納稅申報表利潤總額項目的填報[N].中國稅務報，2008-12-15(9).

[7] 周玉清，劉佰瑩，周強 ERP與企業管理——理論、方法、系統[M].北京:清華大學出版社，2008.

[8] 陳敏 財務會計與稅務會計的分離在ERP系統中的實現[J]. 中國管理信息化，2005(1): 23-25.