論持續審計理論之進步

[收稿日期] 2009-06-19

[基金項目]上海市教育委員會重點學科建設項目(J51701);上海市教育委員會科研創新項目(09YS432);上海立信會計學院社科項目(D07KJYJ11)。

[作者簡介]何芹(1977-)，女，安徽樅陽人，上海立信會計學院會計與財務學院會計學博士，主要研究方向:審計理論與方法。

[摘 要] 持續審計是信息時代審計發展的必然趨勢。與傳統期間審計方法相比，持續審計體現了審計理論發展的進步，具體表現在審計目標、審計范圍和對象、審計技術及審計報告等諸多方面。鑒于此，本文擬對持續審計的理論進步進行探討，為持續審計在國內的研究和應用提供借鑒。

[關鍵詞] 持續審計;信息技術;理論

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.016

[中圖分類號] F2391

[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0047-03

一、引 言

隨著信息技術的發展，人類社會開始邁入經濟知識化和信息全球化的新時代。信息技術已經成為組織發展的主要驅動力，企業等經濟組織對信息及時性的要求越來越高，從而對審計信息的時效性也提出了更高的要求。傳統審計主要是基于一定期間實施的審計，

審計和半年度審計，審計信息的及時性和可靠性較差，難以適應復雜多變審計環境的要求，審計的變革發展是歷史的必然。

為了適應信息社會發展的需要，“持續審計”(Continuous Auditing)應運而生，根據AICPA/CICA 1999年出版的研究報告《持續審計》(Continuous Auditing )中的定義，“持續審計是指獨立審計師用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法”。持續審計與傳統審計最本質的差異在于審計時間不同，持續審計強調審計的及時性，因而極大地提高了審計的效果和效率。在信息化時代，有關持續審計課題的研究不僅迫在眉睫，而且意義重大。

在國外，經濟全球化與信息技術的快速發展引起了社會各界對持續審計的關注，近些年來，審計學術界和實務界積極投入對持續審計的研究并形成了一系列的研究成果，從而為審計發展作出了巨大的貢獻。但是在國內，持續審計的研究剛剛起步，研究較為零散。因此，本文擬結合國外相關研究成果對持續審計理論進行研究，以求進一步推廣持續審計理念，充分發揮審計的職能和效用。

持續審計與傳統審計相比，既有相同點，又有差異，從而體現了持續審計基于傳統審計理論的進步和發展。具體來說，持續審計理論進步主要體現在4個方面:審計目標的發展;審計范圍和對象的變化;審計技術的創新;審計報告的變化。

二、審計目標的發展

審計目標主要受兩個方面因素的影響:一是社會的需求，二是審計自身的能力。審計目標是社會需求與審計能力的有機統一。傳統審計目標主要是揭錯查弊，信息技術環境下，隨著社會需求的變化和審計自身能力的提高，審計目標發展不僅必要而且可能。

與傳統審計相比，持續審計方法實施下審計目標的發展主要體現在兩個方面:首先，通過對被審計單位會計信息系統的持續審計，確保會計信息系統的安全性、可靠性和完整性，實現從根源上防范、杜絕會計錯弊現象的發生。其次，強調信息的及時性、全面性和相關性。持續審計提供的信息是更加及時的信息，強調信息的及時性;持續審計提供的信息既包括財務信息，也包括非財務信息，甚至包括對未來的預測，強調信息的全面性;持續審計根據不同需求者的需要進行審計，強調信息的相關性。

三、審計范圍和對象的變化

傳統審計概念所定義的審計范圍僅限于財務資料，在網絡化的會計信息系統中，持續審計的范圍將會進一步擴大，審計人員所面對的不單是企業的財務報表數據，而是內容極其豐富、寬泛的信息系統。審計師通過被審計單位的數據接口，經過被審計單位的授權，直接在被審計單位內部互聯網上調閱相關的經濟業務信息。這些經濟業務信息包括財務與非財務信息、貨幣和非貨幣形態的信息、數字化信息和圖形化信息、歷史信息和未來預測性信息等。就財務報表審計來說，通過對這些信息的獲取與審查，在時間和空間維度上，審計人員將傳統財務報表審計的歷史財務信息范圍拓展到多元化、實時、存續的經濟鑒證范疇。

持續審計對象的最大特點是對電子數據的直接利用，包括內部控制測試和實質性程序。這里所說的直接利用是指，審計人員通過反映內部控制的數據直接進行控制評價;在對系統內部控制進行必要的測評以后，無須先將反映具體交易的數據轉換成電子賬套，而是直接對電子數據實施實質性審計程序。審計人員可以擺脫傳統的電子賬套及其所反映的財務信息，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過對底層數據的分析處理，獲得大量多種類型的有用信息。這些信息不僅包括傳統的財務信息，而且還包括非財務信息、自行組合的新財務信息、財務數據與非財務數據組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統審計中是無法輕易取得的。

四、審計技術方法的創新

傳統審計主要針對手工會計，審計可根據具體情況采用審閱、核對、分析、比較、調查等人工方式進行。持續審計強調傳統審計方法與現代信息技術的有機結合，從而使審計的監督、管理、支持等服務得到不斷的創新。目前應用較廣的創新審計技術有綜合測試工具(Integrated Test Facilities)、平行模擬法(Parallel Simulation)以及嵌入審計模塊(Embedded Audit Module)，應用這些技術都可以實現在交易或者事項發生的同時進行審計。

同時，審計中還會使用專家系統和神經網絡技術。專家系統模仿人力專家解決問題的方法，通過計算機軟件模型有效率和有效果地獲取知識，適合復雜的決策過程。神經網絡通過模糊或不完全的信息模擬人腦，識別模型或者預測產出，還可以通過選擇數據進行程序決策，發展未來決策的知識基礎，在技術上更前進了一步。

此外，隨著審計軟件的快速發展，有一些軟件供應商已經開始提供實現自動化程序的審計技術和軟件。例如加拿大ACL公司已經開發了針對核心經營業務的持續審計軟件，包括采購付款(Purchase-to-Pay)、工薪(Payroll)、總分類賬(General Ledger)、存貨(Inventory)、固定資產(Fixed Assets)等。Caseware公司開發的IDEA軟件也具有持續審計的功能，目前主要應用于金融業和制造業，具體領域包括:(1)舞弊調查，例如應付款業務中的異常大額采購、虛構商品與供應商，不適當的工資調整和向虛構的員工支付工資;(2)財務分析，例如效益評估、存貨的流動性和價格評估;(3)運營審計，主要審查合規性和有效性;(4)系統審計，用于測試數據可靠性、內部控制以及對系統的薄弱環節進行檢查等。除了軟件供應商開發的持續審計軟件以外，會計師事務所也不斷開發持續審計軟件，例如安永開發的NexGen工具和Advisor及Director工具。

五、審計報告的變化

與傳統審計相比，持續審計提供的審計報告也有明顯的差異，主要體現在:

1審計報告的時間。傳統審計報告主要是年度審計報告或者半年度審計報告。持續審計強調審計的及時性，在審計完成后立即提供書面的鑒證意見，也就是審計報告。持續審計報告主要有3種類型:一是在出現變化時立即更新的報告，這種報告常常被稱為是“evergreen report”;二是在出現例外事項時立即提供的例外報告，常被稱為“exception report”;三是根據相關決策者對信息的需求實時提供，這些都是即時性的報告，常被稱為“instant report”。相對于傳統審計來說，報告的期間大大縮短了。

2審計報告的內容。傳統審計報告的信息內容是針對被審計單位財務報表提供的審計信息，且是歷史性的信息，而持續審計報告針對的是使用者選定的信息，既可以是歷史數據，也可以是現時和未來預測性信息。

另外，傳統審計報告提出的審計意見是一種通用的產品，由無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見4種類型組成，具有固定的格式，甚至連報告中使用的語言都有一個統一的模式。持續審計報告最終提供的也是一種審計意見，但具有更多的靈活性，沒有固定的模式，并且該報告與信息使用者是動態相關的，報告的內容根據相關決策者需求的不同而不同，在符合成本效益原則的前提下，報告還可以為特定的使用者量身定做。一般來說，持續審計報告可以提供3個層次的認證:第一層次認證，對被審計單位系統可靠性提供認證;第二層次認證，對財務報告的合法性和公允性提供認證;第三層次認證，對被審計單位和第三方達成的具體協議如貸款協議的遵循程度提供認證，或者對信息使用者需要的信息提供認證。

3審計報告的傳遞。與傳統審計報告相比較，持續審計報告在傳遞時間、方式和接收對象上都有所不同。首先，持續審計的即時性要求報告實現及時傳遞，便于使用者及時查閱，對報告傳遞的時效性要求非常高。其次，持續審計報告是通過網絡進行發布的，使用者可以通過超鏈接的方式獲得需要的信息。最后，傳統審計報告的接收對象是定向的，主要是被審計單位的投資人;在持續審計中，任何信息使用者如供應商、客戶、政府部門等都可能要求審計師對被審計單位進行專門的審計，因此持續審計報告的接收對象很多，除了股東以外，其他被授權的信息使用者也可以接收其需要的審計報告。

六、結 論

綜上所述，持續審計是順應信息時代發展起來的新型審計方法。持續審計的理論進步主要體現在審計目標、審計范圍和對象、審計技術方法以及審計報告等諸多方面。總之，審計作為一種專業性很強的活動，必須適應環境的變化、需求的變化而不斷變化和發展。同時，審計的發展也離不開審計學者和審計實務工作者的共同參與和推動。我們相信，在不遠的將來，審計學者和實務工作者一定會重視持續審計研究，形成一個完善的持續審計理論研究體系，并將持續審計方法在審計實務中推廣使用。

主要參考文獻

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