實際利率法在新會計準則中的應用分析

[收稿日期] 2009-02-10

[摘 要] 新企業會計準則頒布以來，實際利率法在會計實務中的應用范圍更加廣泛，其目的主要是為了更加客觀地反映金融資產或金融負債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關性。本文將對實際利率法的含義及其在我國會計實務中的應用情況進行比較全面的闡述，以便廣大會計人員正確理解并運用實際利率法進行相關問題的會計處理。

[關鍵詞] 企業會計準則;實際利率法;應用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號] F230

[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實際利率法的概念與要求

根據我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十四條的規定，實際利率法是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。就理論而言，實際利率法是與直線法相對應的一種利息計算方法，其產生的原因主要是在一定的經濟環境下，某些金融資產或金融負債的實際發行價格與其本身的賬面價格(名義價格、票面價格)不同所導致的利息調整額的攤銷。在會計實務中，企業運用實際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學合理地確定相關金融資產或金融負債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費用，以提高會計信息的可靠性和相關性。實際利率法的關鍵在于合理確定實際利率，只有明確了實際利率，才能據以計算金融資產或金融負債在各期的實際利息收入或利息費用，進而再與當期的應計利息比較確定當期利息調整額的攤銷額，最后確定金融資產或金融負債的攤余成本。

實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，企業應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類似期權等)的基礎上預計其未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。對于金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，也應當予以考慮。如果金融資產或金融負債的未來現金流量或存續期間無法可靠預計，則應當采用該金融資產或金融負債在整個合同期內的合同現金流量。

二、實際利率法在我國新會計準則中的應用實例

現以2008年全國會計專業技術資格考試《中級會計實務》教材為依據，將實際利率法在我國會計實務中的應用加以概括，見表1。

以下選取其中典型的內容闡述實際利率法的應用:

1企業延期付款購買固定資產且超過正常信用條件

(1)購入固定資產時

借:固定資產 (需延期支付的購買價款的現值+相關稅費)

未確認融資費用 (需延期支付的購買價款與其現值之差)

貸:長期應付款 (需延期支付的購買價款)

銀行存款 (運輸費等相關稅費)

注意:“長期應付款”扣減“未確認融資費用”后的金額相當于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價款時

借:長期應付款 (本期支付的價款)

貸:銀行存款 (本期支付的價款)

同時，

借:財務費用或在建工程 (按實際利率法計算的本期分攤額)

貸:未確認融資費用 (按實際利率法計算的本期分攤額)

注意:每期支付的價款實際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對價款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分攤的融資費用也在逐漸減少。各期應分攤的融資費用等于期初尚未歸還的本金乘以實際利率。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

2融資租入固定資產

(1)租賃開始日取得融資租入固定資產時

借:固定資產——融資租入固定資產(成本=租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值二者中較低者+初始直接費用)

未確認融資費用 (倒計的平衡數)

貸:長期應付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

(2)各期末支付租金時

借:長期應付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時，

借:財務費用(同貸方金額)

貸:未確認融資費用(按照實際利率法計算的本期分攤額)

注意:實際利率法(分攤率)要具體區分4種情況加以確定。即:分攤率可以是“租賃內含利率”、“合同規定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計算的分攤率(能夠使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率)”中的一種，但具體是哪種利率，應根據具體情況確定。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略，但應注意融資租入固定資產折舊年限的確定需區分兩種情況。

3特殊行業購買存在棄置費用的固定資產

(1)購買固定資產時

借:固定資產 (實際支付的價款+ 棄置費用的現值)

貸:銀行存款 (實際支付的價款)

預計負債(棄置費用的現值)

注意:棄置費用不等于清理費用，區別至少有兩點:一是棄置費用與成本確定有關，清理費用與成本確定無關;二是計算折舊時不從原價中扣減棄置費用，但要在原價基礎上加清理費用。帶棄置費用的固定資產仍可以有清理費用。棄置費用的現值相當于借款本金，棄置費用總額相當于本利和。

(2)各期采用實際利率法計提利息費用時

借:財務費用 (本期計提額=預計負債期初攤余成本×實際利率)

貸:預計負債 (同借方金額)

注意:針對棄置費用每期計提的利息并不支付，因而相當于繼續增加預計負債。下期計提利息時需要將原來已計提的利息包括在內，相當于“利滾利”，因而各期計提的利息在逐漸增加，“預計負債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費用總額。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

(3)使用期滿，實際支付棄置費用時

借:預計負債 (棄置費用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續計量

資產負債表日計算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應收利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應計利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調整(或在借方)(二者的差額)

注意:本例中持有至到期投資核算的其他分錄省略。