增值稅轉(zhuǎn)型前后機器設(shè)備會計處理的比較

[摘要]增值稅轉(zhuǎn)型改革后，新的增值稅法允許增值稅一般納稅人新購入機器設(shè)備所舍的進項稅額在銷項稅額中抵扣，由此使會計上有關(guān)機器設(shè)備的會計核算也發(fā)生變化，本文就增值稅轉(zhuǎn)型改革前后機器設(shè)備的初始計量與賬務(wù)處理進行比較。

[關(guān)鍵詞]增值稅；轉(zhuǎn)型；進項稅額；賬務(wù)處理；比較

為進一步完善稅制，國務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，即由原來的生產(chǎn)型增值稅制改為消費型增值稅制，此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))的所有增值稅一般納稅人新購入的機器設(shè)備(不含應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇)所含進項稅額在銷項稅額中抵扣。伴隨增值稅轉(zhuǎn)型改革，企業(yè)機器設(shè)備(以下簡稱“固定資產(chǎn)”)的會計處理也隨之發(fā)生變化，下面筆者就增值稅轉(zhuǎn)型改革前后固定資產(chǎn)的會計處理進行比較。

一、新舊增值稅法下固定資產(chǎn)初始計量的比較

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量”，根據(jù)這一規(guī)定，在增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)外購固定資產(chǎn)成本中包含購進時所支付的增值稅，即外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、增值稅、關(guān)稅、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。實行增值稅轉(zhuǎn)型改革后，《增值稅暫行條例》規(guī)定，外購固定資產(chǎn)所含的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，根據(jù)此規(guī)定，會計上固定資產(chǎn)成本中不再含增值稅，并且外購固定資產(chǎn)的運輸費可按7％計算可以抵扣的進項稅額，即計入成本的運輸費為運輸費的93％。

二、增值稅轉(zhuǎn)型改革前后固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的比較

1.購進不需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，會計上對于外購的固定資產(chǎn)按含增值稅進項稅額的成本。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，會計上對于外購的固定資產(chǎn)按規(guī)定成本(該成本不包括增值稅進項稅額)，借記“固定資產(chǎn)”科目、按增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)(以下簡稱增值稅扣稅憑證)注明或據(jù)以計算的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按計入固定資產(chǎn)成本的金額和可抵扣的增值稅進項稅額，貸記“銀行存款”等科目。

2.購進需安裝的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前。會計上對于外購需要安裝的固定資產(chǎn)，先按外購固定資產(chǎn)成本(含增值稅)。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；安裝領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，按原材料成本及該原材料購進時的增值稅，借記“在建工程”科目，按原材料成本，貸記“原材料”科目，按領(lǐng)用原材料負擔(dān)的增值稅。貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將工程成本再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，會計上對于外購需要安裝的固定資產(chǎn)，先按應(yīng)計入外購固定資產(chǎn)成本的金額(不含增值稅進項稅額)，借記“在建工程”科目，按外購固定資產(chǎn)增值稅扣稅憑證注明或據(jù)以計算的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按計人固定資產(chǎn)成本的金額與準(zhǔn)予抵扣的增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；如安裝領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，則按原材料成本，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目，領(lǐng)用的原材料購進時的增值稅不轉(zhuǎn)出計入固定資產(chǎn)成本。固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再將工程成本(不含增值稅)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

3.接受捐贈固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)的入賬價值按以下方法確定：捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值；沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，如同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值；如不存在活躍市場的，按該固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。上述方法所確定的固定資產(chǎn)入賬價值中，均包含增值稅。以不需安裝固定資產(chǎn)為例，會計處理上按包含增值稅的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營業(yè)外收入”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，接受捐贈的固定資產(chǎn)的入賬價值與轉(zhuǎn)型前確定的入賬價值不同的是不再包括增值稅。仍以不需安裝固定資產(chǎn)為例，企業(yè)按確定的固定資產(chǎn)的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前。接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值(合同或協(xié)議價值不公允的除外)，借記“固定資產(chǎn)”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目(需安裝的)。貸記“實收資本”等科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值(不含增值稅)，借記“固定資產(chǎn)”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目，(需安裝的)，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價值與進項稅額之和，貸記“實收資本”等科目。

5.自制固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)自制固定資產(chǎn)，按領(lǐng)用原材料成本和該材料購進時負擔(dān)的增值稅之和。借記“生產(chǎn)成本”科目，按領(lǐng)用原材料的威本。貸記“原材料”科目、按該材料購進時負擔(dān)的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；固定資產(chǎn)生產(chǎn)完工，達到預(yù)定使用狀態(tài)或交付安裝時，按該固定資產(chǎn)的生產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，其自制領(lǐng)用原材料時，除該材料購進時的進項稅額。不需轉(zhuǎn)出計入固定資產(chǎn)生產(chǎn)成本外，其他賬務(wù)處理同轉(zhuǎn)型前的賬務(wù)處理。

6.改擴建固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)對原有固定資產(chǎn)進行改擴建，應(yīng)將改擴建固定資產(chǎn)停止使用轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。改擴建耗用材料物資的增值稅計入改擴建后的固定資產(chǎn)價值，如購進改擴建的材料物資，按含增值稅成本，應(yīng)借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”等科目：領(lǐng)用這些物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；工程完工，則按含增值稅的工程成本，借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“在建工程”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，改擴建固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額允許從銷項稅額中抵扣，即購進改擴建的材料物資，按不舍增值稅成本，應(yīng)借記“工程物資”科目，按增值稅扣稅憑證中注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按材料物資成本與增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；其他賬務(wù)處理轉(zhuǎn)型前后相同。

7.銷售自己使用過的固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，會計上對企業(yè)出售自己已使用過的固定資產(chǎn)不征收增值稅。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的企業(yè)，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅：其賬務(wù)處理為：按增值稅專用發(fā)票中注明的增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

8.固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)將固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目，按固定資產(chǎn)的成本(含增值稅)，將固定資產(chǎn)在有關(guān)的明細科目中結(jié)轉(zhuǎn)，借記“固定資產(chǎn)——非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。其賬務(wù)處理為：按固定資產(chǎn)的成本(即原值)和計算的不得抵扣的進項稅額之和，借記“固定資產(chǎn)——非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)的成本(即原值)，貸記“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)”科目，按不得抵扣的進項稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

9.將固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶或無償贈送其他單位或者個人

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)用固定資產(chǎn)進行投資或用于對外捐贈，將該項固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。如用于投資，則同時按該項固定資產(chǎn)的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按固定資產(chǎn)清理科目的余額，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額。借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目；如果是對外捐贈，則同時將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)將固定資產(chǎn)對外投資或捐贈視同銷售行為，應(yīng)依稅法的規(guī)定確定銷售額。并按確定的銷售額計算增值稅銷項稅額。其賬務(wù)處理為：按該項固定資產(chǎn)的賬面價值。借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。同時，按應(yīng)交納的增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；對于對外投資的固定資產(chǎn)，按該項固定資產(chǎn)的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按固定資產(chǎn)清理科目的余額，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，按借貸方的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。如是對外捐贈固定資產(chǎn)則將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

10.非正常損失的購進固定資產(chǎn)

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失。應(yīng)先將該固定資產(chǎn)含稅的賬面價值，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，清理完畢的凈損失，計入營業(yè)外支出。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，已抵扣進項稅額的非正常損失的購進固定資產(chǎn)，先將其賬面價值(不含增值稅)，轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目；同時計算不得抵扣的進項稅額(固定資產(chǎn)凈值×適用稅率)，將不得抵扣的進項稅額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目，清理完畢的凈損失，計入營業(yè)外支出。

11.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品涉及固定資產(chǎn)的處理

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，企業(yè)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常的損失，會計上不考慮在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本中固定資產(chǎn)折舊費用部分負擔(dān)的增值稅，按非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本及其耗用的原材料所負擔(dān)的增值稅之和，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。按在產(chǎn)品或產(chǎn)成品成本，貸記“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”等科目，按非正常損失的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品耗用的原材料所負擔(dān)的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；報經(jīng)批準(zhǔn)后將凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品涉及的固定資產(chǎn)，原取得固定資產(chǎn)已抵扣的進項稅額不得抵扣，即應(yīng)將在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本中的固定資產(chǎn)損耗價值部分(折舊)的已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出計入損失，不得抵扣的進項稅額=非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中的折舊費用×適用稅率。按非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本及不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額之和，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，按在產(chǎn)品或產(chǎn)成品成本，貸記“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”等科目，按非正常損失的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品耗用的原材料、固定資產(chǎn)所負擔(dān)的增值稅進項稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目；報經(jīng)批準(zhǔn)后將凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。