關于目標導向會計準則的探討

[摘要]美國爆出安然等一系列重大財務丑聞后，整個會計界進行了深刻的反思，規則導向會計準則成為眾矢之的。美國輿論又開始回歸原則導向會計準則。然而純粹的原則導向會計準則并不能滿足現在日益復雜的市場經濟，于是美國社會對會計準則的制定模式展開了討論，提出了目標導向會計準則。美國會計準則導向的巨大轉變對我國會計準則的制定也有所啟示。

[關鍵詞]會計準則；規則導向會計準則；原則導向會計準則；目標導向會計準則

一、會計準則導向演變的概述

會計準則是會計工作的行為指南。隨著市場經濟的不斷發展和經濟關系的日益復雜，會計準則體系及制定原則也隨市場的變化而不斷演進。會計準則導向也經歷了規則導向、原則導向和目標導向三個階段的發展。

1.規則導向會計準則

規則導向會計準則包含具體的標準、例外和操作指南，除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則，較多地對適用范圍做出限制。規則導向會計準則的優點是：第一，操作性強。規則導向的準則標準清晰明了，規定具體，運用準則時容易“對號入座”。第二，對會計人員專業素質要求不高。規則導向下，會計人員在執行準則時只需遵從規則條件，套用規則即可，勿需過多的職業判斷。第三，審計師易于明確自己的責任。審計師需要具體的準則減少與客戶之間的分歧并在訴訟中明確責任、自我保護。

2.原則導向會計準則

原則導向會計準則主要以原則為基礎并附有較少的解釋、例外和執行指南；更多地注重會計處理時經濟交易或事項的實質，較少對適用范圍做出限制，賦予會計人員較高職業判斷和更大會計方法選擇空間，適用性更廣。原則導向準則的優點是：第一，實質重于形式，不易規避。第二。具有前瞻性和穩定性。第三，適應性強，幾乎可適用于所有情形。第四，內容簡潔。

3.目標導向會計準則

目標導向會計準則，是以一個穩定、實用的概念框架為基礎，以目標為導向，提供一個充分詳細的結構并使準則的例外事項最少化，避免使用者可能在技術上遵守準則但是卻在實質上避開準則的監管的會計準則。這一準則實際上是對規則基礎與原則導向兩種方式的融合。其基本思想是：讓企業管理層對財務報告中是否準確報告了交易的實質承擔責任，允許其根據所要實現的主要會計目標來選擇具體準則并受之制約。審計師要報告管理層是否履行了上述責任。它在重申“原則”的同時又強調了“規則”的重要性。既克服了規則基礎過于詳細復雜，又克服了原則基礎的言簡意賅。

二、目標導向會計準則的必然發展趨勢

1.規則導向弊端顯露

在信息技術革命日新月異的時代背景下，社會經濟環境發生了巨大變革，新型業務、金融創新層出不窮，以規則為導向的會計準則逐漸暴露出不適應性。規則導向會計準則的缺點是：第一，形式重于實質。在規則導向準則下，會計師和審計師只是一味地迎合會計準則具體要求，在一定程度上忽視經濟交易的實質，弱化了會計、審計的職業判斷，不利于報表使用者理解過分復雜的會計報表或其他披露資料。第二，指導上的滯后性。規則導向的準則制定模式，適應能力不強，無法滿足瞬息萬變的經濟環境。當具體的經濟環境發生重大變化，新的具體準則還未出臺時，企業極易進行會計操縱，給會計信息的真實有效性產生負效用。第三，法律風險弱化。由于準則過于具體明確。別有用心的企業可以構造交易以提供技術上符合要求的財務報告，這種會計操縱的手法更為隱蔽，不易為審計師察覺，也可以避免或減少法律訴訟的風險。第四，專業人員機械套用。詳細的規則使得專業人員在準則的運用中弱化了專業判斷，這不利于會計人員思想的解放和理論創新。

2.原則導向大勢所趨

為了解決“規則導向”模式下存在的問題，并避免類似安然、世通等財務欺詐丑聞再次發生。一些學者提出會計準則的模式應當轉向原則導向。原則導向會計準則的相對優勢在于：(1)原則導向會計準則建立在經改進并得到一致應用的財務會計概念框架基礎上，能提高財務報告使用者對該概念框架的理解，進而增強財務報告使用者解讀會計報表信息的能力。(2)原則導向會計準則很少提供例外，重原則要求，從而降低了通過“交易設計”和“組織創新”規避準則的可能性。(3)原則導向將法律風險增大，迫使會計信息提供者和鑒證者更加注重經濟活動的實質而非形式，更加謹慎地處理經濟業務，從而確保會計信息的高質量。規則導向存在的先天不足。決定了它無法擔負起統一全球會計準則的歷史使命。長期來看，會計準則模式轉向原則導向是大勢所趨。

3.目標導向必然發展

原則導向會計準則擁有最高的抽象性、最廣泛的實用性和最低的可操作性。此會計準則可能會產生如下問題：(1)由于專業判斷差異而導致會計信息的不可比；(2)會計信息提供者和使用者之間產生理解分歧及其分歧所導致的公司和注冊會計師的訴訟風險加大；(3)濫用專業判斷，將加劇會計信息的隱蔽性和難以驗證性。規則導向準則與原則導向準則作為一對矛盾統一體，有它們各自的優劣，也有相互補充和促進的一面，不能人為的把它們分隔開。為了在規則和原則之間尋找最優均衡點，于是提出了目標導向會計準則。其會計準則明確要求管理當局承擔在公司財務報告中準確報告交易或事項的經濟實質的責任。這種準確報告不是抽象的，而是明確規定的，并且受到基本目標的限制。準則更強調管理當局和審計師的責任，以保證財務報告把握準則的目標，最終使財務報表更有意義、更有信息含量。目標導向將是未來會計準則模式的必然發展方向。

三、目標導向會計準則的特征

1.以改進并一貫運用的概念框架為基礎

會計準則必須建立在經過改進的、可以持續運用的概念結構之上。每個準則的制定都要根據內部一致的概念框架進行。這意味著整個會計系統會形成一個統一的整體。改進后的概念框架應更清楚地表述應當如何在相關性、可靠性及可比性之間進行權衡，消除有關盈利過程的論述與財務報表要素定義之間不一致之處，能為從可能的計量屬性中進行選擇建立范例。目標導向會計準則應比以規則為導向的準則或以原則為導向的準則提供更好的進行職業判斷的概念框架。

2.闡明會計準則的目標

會計準則的制定必須清晰地說明每一項準則的會計目標，也就是說會計準則必須貫徹會計目標，每個會計準則都應依據起指導作用的、內在一致的概念框架中所設定的會計目標來制定，從而使得整個會計系統稱為統一的整體。目標導向的會計準則是牢固建立在概念框架基礎之上的，準則中清楚地表述了準則的目標，每項準則都被限定于具體的、實質性的目標之內，他們提供了一個能夠發揮職業判斷的框架。在應用每一具體準則時，報表編制者和審計師必須把會計和鑒證決策集中在是否實現準則所規定的會計目標上，這樣就把利用有意的財務設計以規避準則目標的機會最小化了。

3.提供適量的細節以增強準則的可操作性

會計準則需提供足夠詳盡的操作指南，以使準則能在一致的基礎上得到運用。在目標導向體系下，在～項準則發布當時及以后，都需要提供應用指南，這種指南包括正式指南與非正式指南。但提供詳細指南的數量應少于以規則為導向的會計準則體系下指南的數量。一致應用的概念框架、明確的準則目標及充分的操作指南，將使會計信息具有可比性。

4.盡量減少準則中的例外條款

會計準則應能避免例外情況。不存在例外事項相應地減少了準則問的沖突，從而減少了形式重于實質的交易設計和套利行為，提高了準則的質量。允許例外事項實際上就是允許準則制定者采用不規范的且從根本上講是不一致的方法來制定準則，眾多例外事項的存在表明準則適用的交易類型被定義得過于寬泛了，而且往往會引起增加應用指南的要求，從而在本質上與實現原則導向的目標相悖，并會導致會計準則應用時的內在不一致。

5.盡量避免界線檢驗

會計準則的制定應避免界線檢驗。目標導向會計準則體系要求避免使用使得財務人員能在技術上遵循準則，卻在實質上規避準則意圖的界線。界線檢驗與原則導向目標存在固有的矛盾，因為交易形式或者結構的細小變化都會突破臨界點，使得在經濟上相關的交易形成不同的會計處理結果。

四、目標導向會計準則對我國會計準則制定的啟示

1.認準我國會計目標

由于目前我國大多數上市公司的最大股份是國有股，投資者是國資委，所以，我國的會計目標不僅僅是決策有用性，提供據以進行經濟決策所需的信息。還應反映企業經理層受托責任的履行情況，在必要時還應按照國家的政策法規在表外披露國家宏觀調控所必需的信息。

2.看清我國當前國情

我國當前正處于經濟轉軌時期，計劃經濟的影響還將在一段較長時間內與市場經濟的發展并存。此外，我國的法律環境尚不規范，許多法規亟待修訂與補充。同時，各種監管機構之間存在職責不清，效率不高，聯系不強的問題，整個社會監管機制中仍存在許多漏洞。這就使得當前在我國，還無法建立一個強有力的內外部監管機制。況且，我國會計職業人員的素質普遍不高。在這種情況下，我國還不具備全面實施以原則為基礎的會計準則制定模式。應當說，我國的“準則+制度”結構是適合當前社會主義市場經濟發展需要的，但從長遠來看，我國也應盡快制定一套高質量的財務概念框架，確立自己的會計準則制定模式，加強綱領性原則的地位和作用。

3.嚴格解釋會計準則

我國的會計準則必須嚴格地加以解釋和應用。會計準則應清楚地說明它將適用于哪幾類交易，幫助財務報表的編制者來判斷應采用的方法。就我國目前已出臺的會計準則來說，似乎過于簡約，沒有將相關的概念、確認與計量的標準和方法講清楚。

4.準則趨同國際標準

美國會計準則制定模式向目標導向的轉變，使國際會計準則委員會希望制定全球資本市場都適用的相同的會計準則成為可能，對我國會計準則的制定是朝著國際化還是本土化方向發展也將產生重要的影響。我國加入WTO以后，資本市場、產品市場、勞務市場等都將陸續開放，會計的發展也要適應國際化的要求。因此，我國在制定會計準則上應借鑒美國會計準則變革的經驗。結合我國國情，逐步朝著國際趨同的方向邁進，增大會計信息的可比性。